Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; consolidación del pleno dominio; extinción del usufructo
I. Introducción
La extinción del usufructo que se había constituido sobre un inmueble, tanto por transcurso del período por el que fue constituido en los supuestos en que el usufructo fuera temporal, como por la muerte del usufructuario en el caso de que fuera vitalicio, implica la recuperación de las facultades de usar y disfrutar que se habían desgajado del pleno dominio en el desmembramiento, atribuyéndoselas, como contenido de un derecho real —el de usufructo—, a un sujeto distinto del propietario, concretamente al usufructuario.
Sin embargo, con ocasión de la extinción de usufructo y de la recuperación correlativa por parte del nudo propietario de estas facultades desgajadas que disfrutó el usufructuario, se suscitan las dudas inherentes a la tributación que tiene lugar, tanto si el usufructo se constituyó onerosamente, como si lo fue lucrativamente. Y, además, dado que la constitución del derecho de usufructo sí tributó en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos —en adelante, IIVTNU—, se discute si tal recuperación de las facultades de usar y disfrutar los terrenos de naturaleza urbana que se produce al extinguirse el usufructo, puede interpretarse incluida o no en la tipificación del hecho imponible del impuesto que se realiza en la normativa reguladora de las Haciendas locales.
II. Tributación de la consolidación de pleno dominio
Han sido varios los pronunciamientos de la DGT en 2022 que han abordado la falta de tributación de la consolidación de dominio en el impuesto municipal que grava el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. Y, en todos ellos, se alcanza la misma conclusión: la improcedencia de dicho gravamen, atendiendo a la tipificación del presupuesto de hecho constitutivo del hecho imponible —que recae sobre las transmisiones y constituciones de derechos sobre los terrenos urbanos, pero no sobre la recuperación de las facultades de uso y disfrute de los mismos—, subrayándose la diferente tributación que corresponde a la misma consolidación si se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —ISD, en adelante— o con referencia al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados —ITPAJD, en adelante—.
«Son varios los pronunciamientos de la DGT en los que concluye la improcedencia del IVTNU en la consolidación de dominio, atendiendo a la tipificación del hecho imponible y subrayando la diferente tributación que corresponde a la misma consolidación respecto al ISD y al ITPAJD»
Entre otros pronunciamientos concretos en los que puede advertirse este tratamiento, podríamos destacar la evacuación de las siguientes consultas vinculantes de la DGT: V1509/2022, de 23 junio de 2022 (LA LEY 1610/2022); la V1451/2022, de 20 de junio (LA LEY 1552/2022) y la V1596/2022, de 1 de julio (LA LEY 1732/2022).
En las tres consultas referidas, que abordan situaciones diferentes en cuanto al origen del desmembramiento de dominio, se efectúa un análisis sobre varios puntos que permiten resolver la duda tributaria que suscita la extinción del usufructo. Así, partiendo de la naturaleza jurídico-privada de la consolidación del pleno dominio para analizar si puede considerarse como transmisión o constitución en los términos previstos en el hecho imponible del impuesto municipal, se destacan las consecuencias que tendrá en futuras transmisiones la consideración de la no sujeción asociada a dicha consolidación. Cuestión interesante a la vista de la doctrina del Tribunal Constitucional más reciente sobre la constitucionalidad del tributo.
En el caso de la consulta V1451-22 (LA LEY 1552/2022), de 20 de junio, el consultante adquirió la nuda propiedad del inmueble por donación en el año 1995, estableciéndose un usufructo vitalicio a favor del propietario que, en dicho momento, tenía 66 años, liquidándose el Impuesto sobre Donaciones correspondiente a la operación.
En el supuesto de la consulta V1509-2022, de 23 de junio (LA LEY 1610/2022), el consultante era un sujeto que, llamado a una herencia integrada por dos inmuebles urbanos, había adquirido la nuda propiedad de ambos, mientras que otro heredero tenía el derecho de usufructo sobre los mismos. Y ello había ocurrido antes de que recayese la STC182/2021 y se aprobase el Real Decreto-Ley 26/2021 (LA LEY 24264/2021) que modifica la normativa para adaptarla a la doctrina del TC, si bien el fallecimiento del usufructuario ya se producirá una vez producida esta última reforma.
En la última de las consultas, la V1596-2022, de 1 de julio (LA LEY 1732/2022), los padres del consultante, propietarios de una vivienda habitual desde septiembre de 1982, vendieron en 1999 la nuda propiedad a una sociedad anónima, reservándose para la sociedad ganancial del matrimonio el derecho de usufructo vitalicio simultáneo y sucesivo. En noviembre de 2007 se disolvió y liquidó la sociedad anónima, adjudicándose la nuda propiedad de la vivienda al consultante y a sus hermanos, como socios de la sociedad. Además, esta operación estuvo exenta del ITPAJD y no se devengó el IIVTNU, por aplicación del régimen de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales de la disposición transitoria 24ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004).
En todos estos casos, con independencia de que el origen del desmembramiento del dominio haya sido gratuito u oneroso, la DGT aborda la extinción del usufructo por fallecimiento de la persona titular del mismo, comparándolo con la tributación que tiene en otros tributos, como son el ISD y el ITPAJD.
En las dos últimas, además, se completa el análisis del impuesto municipal, a instancia lógicamente de la consultante, comparando la solución con la que dispensa el ordenamiento al mismo negocio jurídico de la consolidación, pero referido al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (V1451/2022 (LA LEY 1552/2022)) o al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales cuando el desmembramiento ha sido un origen oneroso (V1596/2022, de 1 de julio (LA LEY 1732/2022)).
Comencemos por recordar la tributación de dicha figura en estos últimos tributos.
II.1. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD)
En la Consulta V1596/2022, de 1 de julio (LA LEY 1732/2022), se describe la tributación de la consolidación del dominio, atendiendo a que, si se constituyó por un negocio jurídico de carácter oneroso —compraventa, por ejemplo—, la recuperación por el nudo propietario de las facultades inherentes al uso o disfrute que tenía atribuidas el usufructuario, va a tributar igualmente en el mismo Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A juicio de la DGT, esto es lo que se desprende de los apartados 1 y 2 del artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (LA LEY 2326/1995), aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (LA LEY 2326/1995) —en adelante, RITPAJD—, que dispone lo siguiente:
«1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.
2. En la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario,se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructosobre el tanto por 100 por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento.
(…)»
Además, habrá que tener en cuenta la valoración aplicable, tanto al usufructo como a la nuda propiedad, aplicando el artículo 10.5 a) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993) —en adelante, TRLITPAJD—, que dispone lo siguiente:
«5. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.»
«Si la consolidación del dominio se constituyó por un negocio jurídico de carácter oneroso, la recuperación por el nudo propietario de las facultades inherentes al uso o disfrute que tenía el usufructuario, va a tributar en ITP y AJD; pero si el desmembramiento se produce por causa gratuita, tributará por ISD»
Por el contrario, si el desmembramiento se hubiera producido por causa gratuita —herencia o donación—, habría tributado por el ISD. Y ahora, al producirse la consolidación, también habría de tributar por este mismo impuesto, de conformidad con lo que ordena el artículo 26.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (LA LEY 2421/1987), del ISD, según el cual «En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución».
Con esta distinción aplicada al caso concreto, la DGT determina que la consolidación debe tributar por ITP, porque los sujetos que han consolidado el pleno dominio al fallecer los usufructuarios adquirieron la nuda propiedad por disolución de la sociedad que la adquirió previamente. Por ello, siendo la disolución de dicha sociedad un negocio oneroso en el que el derecho se recibe en contraprestación de la entrada de acciones —y que la sociedad compró a los padres de los consultantes previamente—, la consolidación habrá de tributar en el ITPAJD. No por el ISD, porque esta solo se aplica en los casos en que el desmembramiento del dominio se produce por causa gratuita.
En consecuencia, según el art. 42.2 del RITPAJD (LA LEY 2326/1995), al producirse la consolidación del dominio por fallecimiento del usufructuario, los consultantes habrán de tributar por la modalidad Operaciones Societarias, ya que la adquisición de la nuda propiedad debió quedar sujeta a dicho concepto, determinando la base imponible siguiendo las reglas previstas en el artículo 25.4 del TRLITPAJD (LA LEY 3423/1993), que dispone que:
«4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.»
Ahora bien, como se acogieron a la disposición transitoria 24ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004), que perseguía exonerar de gravamen las sociedades patrimoniales para facilitar su disolución, la adjudicación de la nuda propiedad del inmueble a los socios no tributó cuando se produjo.
Sin embargo, como los efectos de tal disposición se han agotado, la consolidación de dominio debe tributar como lo habría hecho la adquisición de la nuda propiedad si tal norma especial no se hubiera aprobado, sin alterar, lógicamente, la exoneración de gravamen que provocó.
En cualquier caso, no hay duda de que la consolidación de dominio tributa al producirse el fallecimiento del usufructuario, aplicando el ITPAJD, de modo similar a como lo hizo cuando se desmembró el dominio.
III.2. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)
En relación con el supuesto de la donación de la nuda propiedad abordado en la consulta V1451/2022, de 20 de junio (LA LEY 1552/2022), la DGT aplica lo que hemos destacado en el caso analizado en el supuesto anterior. Esto es, tributará la consolidación del dominio en el ISD si el desmembramiento tributó por este impuesto.
El precepto legal del art. 26.c) LISD (LA LEY 2421/1987) está desarrollado por el art. 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (LA LEY 3414/1991), que dispone la siguiente regla especial:
«Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior. (…)»
«La consolidación del dominio tributará por el ISD, si el desmembramiento tributó por este mismo impuesto»
Aplicando ambos preceptos y lo dispuesto en el art. 67 del RISD, la DGT resumió la tributación de la consolidación de dominio constituida por negocio jurídico gratuito e inter vivos en los siguientes términos:
«— En el momento de la consolidación del dominio por extinción del usufructo, procederá liquidar el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en la modalidad de donaciones,en tanto que la constitución del mismo tuvo lugar en virtud de la transmisión de la nuda propiedad por un acto "inter vivos" y a título gratuito.
— Elvalor del inmuebleque deberá tenerse en consideración será el atribuido al mismo en elmomento del desmembramiento del dominioy no el que tengan en el momento de su consolidación.
— Para la determinación de deuda tributaria se aplicará lanormativa vigente en el momento de la desmembración del dominio, tanto en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), como en la aplicación de las reducciones y bonificaciones aplicables, incluyendo las reducciones no aplicadas con motivo de la desmembración del dominio, en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. de 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.
— La consultante dispondrá delplazo de seis mesesa contar desde el fallecimiento del usufructuario para presentar la autoliquidación por la consolidación del dominio.»
Por tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no hay duda de que la consolidación del pleno dominio, previamente desmembrado al constituirse un usufructo sobre el terreno, está plenamente sujeta.
III.3. En el Impuesto sobre Plusvalía municipal (IVTNU)
La tipificación del hecho imponible del impuesto municipal se encuentra en el artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (LA LEY 362/2004) —TRLHL (LA LEY 362/2004), en adelante—, en la redacción otorgada por el RD-Ley Real Decreto-Ley 26/2021 (LA LEY 24264/2021), de 8 de noviembre, para adaptarlo a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
En el mismo se dispone que:
«1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.»
En consecuencia, según el Centro Directivo, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
«— Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL (LA LEY 362/2004).
— Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.»
Resumiendo, el incremento de valor de los terrenos que se pretende gravar puede tener origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, o bien por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
En el caso de una herencia sobre un inmueble, se devengarán dos hechos imponibles distintos:
La Corporación debió liquidar el IIVTNU al usufructuario, teniendo en cuenta la parte del valor del terreno correspondiente al derecho de usufructo, según la edad del usufructuario, acudiendo a la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La cuestión surge cuando el día de la entrada en vigor del RD-L 26/2021, fallecimiento el usufructuario, extinguiéndose el derecho de usufructo que recaía sobre ambos inmuebles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 513 del Código Civil (LA LEY 1/1889). Y, con ello, se consolida el pleno dominio en la persona del nudo propietario.
Así, al morir el usufructuario, no solo se extingue el derecho de usufructo, sino que, con ello, el nudo propietario recupera las facultades que correspondían al usufructuario, ya que, entre otras causas de extinción del usufructo, encontramos la del fallecimiento de tal usufructuario.
Ahora bien, a juicio de la DGT, la recuperación de las facultades de goce sobre el bien por el propietario no puede ser considerada como una transmisión del derecho de usufructo.
Expresamente lo aclara la sentencia del Tribunal Supremo, de 16 de enero de 1999 (LA LEY 2115/1999), en resolución de recurso de casación en interés de ley núm. 3067/1998, manifestó en su fundamento de derecho segundo que:
«Como bien razona la Sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que puedan constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil (LA LEY 1/1889)), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto.»
O bien, en la sentencia de 9 de diciembre de 2011 —aunque referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas—, en la que se asume el criterio de la Audiencia Nacional (SAN de 19 de abril y 23 de noviembre de 2007), consistente en lo siguiente:
«El usufructo, según el artículo 467 del Código Civil (LA LEY 1/1889), "da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa". Es, por tanto, un derecho real limitativo del dominio, en el sentido de que se proyecta sobre una cosa ajena, como explícitamente señala el precepto transcrito. Esta naturaleza sustancial de "ius in re aliena" impide considerar que el nudo propietario adquiere el usufructo cuando recupera "de iure" las facultades inherentes al disfrute que, hasta entonces, poseía el usufructuario. No en vano, el artículo 513 del propio Código Civil (LA LEY 1/1889) declara que "el usufructo se extingue: … 1º) Por muerte del usufructuario". Es decir, que al fallecimiento del usufructuario, si se extingue el derecho de éste, intransmisible a terceros, revierten al propietario las facultades propias del disfrute de la cosa, pero no es que, como desacertadamente se preconiza en el acta, se "adquiera" el usufructo cuando el usufructuario cesa en su derecho. Más claramente aún se llega a esta conclusión ante la advertencia del apartado 3º del ya mencionado artículo 513, que se refiere a esta causa de extinción: "3º) Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona.»
Por todo ello, no se puede considerar que la consolidación del pleno dominio por fallecimiento del usufructuario sea susceptible de integrar el hecho imponible del impuesto:
«En suma, es de pura lógica que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, así como por confusión, impiden considerar, como con cierta ligereza lo hace la Administración, que con ocasión del fallecimiento de la esposa de su padre, la Sra. Ángela adquirió derecho alguno, puesto que: 1) no es admisible que un derecho, a la vez, se extinga y se transmita, siendo así que el usufructo extinguido por muerte del usufructuario desaparece como derecho; 2) menos concebible aún es que quien adquiera ese usufructo extinguido sea el propietario, que no puede ser a la vez usufructuario, y no sólo por la extinción del derecho real, y por la imposibilidad de confusión (artículo 513.3 C.C. (LA LEY 1/1889)) sino porque en la esencia del usufructo está la condición de derecho real limitativo del dominio y, por tanto, susceptible de disfrute sólo sobre cosas o derechos ajenos, nunca sobre los propios; c) tampoco cabe asimilar la recuperación con facultades inherentes al dominio con la adquisición de un derecho real que, referido a un tercero, pierde sentido en relación con el titular dominical o, en otras palabras, que los modos de adquirir se refieren a la propiedad y a los demás derechos reales, no a facultades singulares correspondientes al dominio.»
«La consolidación del pleno dominio por fallecimiento del usufructuario no es susceptible de integrar el hecho imponible del impuesto de plusvalía, por lo tanto, se trata de un supuesto de no sujeción»
En conclusión, pues, no se realiza el hecho imponible con la referida consolidación del pleno dominio, lo que supone que nos encontremos ante un supuesto de no sujeción:
«Por tanto, siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en el consultante por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario no está sujeta al IIVTNU.»
Precisamente por ello, cuando se transmitan en un futuro los terrenos respecto de los que se ha consolidado el pleno dominio, tomarán como fecha de generación del incremento de patrimonio, no aquella en la que se produjo la consolidación, sino la que corresponde a una transmisión anterior:
«No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad de alguno de los inmuebles urbanos por el consultante, habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que entonces se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que el consultante adquirió la nuda propiedad del inmueble por herencia de la primera propietaria (Dª. X), sin que se tenga en cuenta a estos efectos la fecha en la que se consolida el dominio, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto.»
III. Algunas cuestiones pendientes
A la vista del tenor literal de la norma, la contestación de la DGT ha efectuado una interpretación gramatical de la norma reguladora de la tipificación del hecho imponible, teniendo en cuenta, además, que la consolidación del pleno dominio por el fallecimiento del usufructuario, según el Derecho común, no puede considerarse como constitución ni como transmisión de derechos reales.
Lo que deja a dicha consolidación fuera del ámbito del hecho imponible, debiendo configurarse como un supuesto de no sujeción.
Si se compara con la tributación de la consolidación de dominio en otros tributos que gravan las transmisiones patrimoniales de origen gratuito —ISD— o las onerosas —ITPADJ—, en el Impuesto municipal que recae sobre los incrementos de valor de los terrenos se producirá un diferimiento de la tributación, ya que, en un futuro, cuando se produzca el hecho imponible, por ejemplo, en una compraventa, tributará el incremento que no estuvo sujeto en el momento de recuperarse las facultades de usar y disfrutar del inmueble.
Así lo han resuelto todas las consultas, que no han dudado tampoco en extraer los efectos que tal no sujeción debía suponer a la vista de la reforma producida con el impuesto municipal para adaptarlo a la doctrina del Tribunal Constitucional más reciente.
En ese sentido, el criterio de la DGT es claro sobre el período de generación a tener en cuenta, en cuanto defiende que la fecha de inicio del período de generación relevante que se ha de tomar en consideración en futuras transmisiones no partirá del momento en que se produjo la consolidación del dominio, sino de otro más antiguo como es el de la adquisición de la nuda propiedad.
Sin embargo, no se pronuncia —tampoco lo exigían los consultantes— sobre si para determinar si ha existido o no el aumento de valor que legitima el gravamen se habrá de comparar no solo dos valores de distintos momentos, sino términos diferentes. Esto es, se comparará el valor de transmisión del pleno dominio del terreno en el momento de venta «futura» —que incluye teóricamente el de la nuda propiedad y el usufructo «recuperado»—, con el valor de adquisición, pero solo de la nuda propiedad. En esas circunstancias, será difícil que no haya existido aumento de valor entre ambos momentos, pero no solo porque haya existido incremento sino también porque los términos de la comparación no son homogéneos.
En fin, que, si no se produce una adaptación normativa expresa a esta interpretación de la DGT que elimine las dudas que suscita, al menos sí que será necesario algún otro pronunciamiento de este mismo Centro Directivo que lo clarifique.