I. Introducción
En el Boletín Oficial del Estado de 6 de septiembre de 2022 ha aparecido publicada la Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del Texto Refundido de la Ley Concursal (LA LEY 19331/2022), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo. Leemos en su propio nomen que con ella se pretende transponer al ordenamiento interno la Directiva (UE) 2019/1023, del Parlamento y del Consejo, de 20 de junio de 2019 (LA LEY 11089/2019), sobre marcos de reestructuración preventiva, exoneración de deudas e inhabilitaciones, y sobre medidas para aumentar la eficiencia de los procedimientos de reestructuración, insolvencia y exoneración de deudas.
No me atrevo a decir que esta reforma dinamita el vapuleado texto concursal, pero sí, que introduce modificaciones notables. No son, en cualquier caso, el objeto de mis reflexiones. A este respecto, solo cabe preguntarse si será esta vez la buena. Porque, sabido es, la legislación concursal española ha terminado convertida en un sujeto renqueante. Tan maltrecho anda, que no sería de extrañar que un buen día compareciera al juico de Osiris.
Si traigo a colación la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022) es porque, en una de sus disposiciones adicionales (la 11ª), reforma la materia de los aplazamientos y fraccionamiento del pago (A/F) de deudas cuya gestión recaudatoria tiene encomendada la Agencia Tributaria. Y lo hace a peor. Desde la perspectiva del contribuyente, naturalmente. De ahí que haya llamado mi trabajo copiando a Ireneo de Lyón (140-202 d.C.), padre de la Iglesia, martillo de gnósticos (no confundir con agnósticos, cosa completamente diferente) y reciente doctor unitatis por declaración del Santo Padre Francisco I. Este obispo de los primeros tiempos cristianos cargó contra la citada herejía en su obra Contra las herejías (Adversus haereses). Yo usufructo su título, aunque no cargo contra nadie. Ni tan siquiera contra los modernos herejes, que se dejan de ideologías y otras zarandajas abstractas para apuntar a la sustancia de las cosas: la evasión fiscal.
Porque desde esta otra orilla, las cosas se ven de modo diferente. El legislador tributario, tras haber quedado atrapado durante demasiado tiempo en el espejismo de los A/F, ha caído finamente en la cuenta (no ahora, hace ya algunos años) de que todo incidente es el normal devenir del procedimiento de cobro puede —y casi siempre termina siéndolo—, quedar convertido en un fraude. El A/F es, en buena medida, una vía de fraude procedimental. No existe, en la mayor parte de los casos, ni voluntad de pago diferido ni tampoco concurrencia de circunstancias justificativas para su concesión.
No es por ello casual que las reformas habidas en esta materia durante los últimos tiempos (incluso mediante instrucciones) hayan tendido, todas ellas, a un mismo fin: poner coto a tanto despropósito («cachondeo» sería, quizá, más apropiado decir; no por castizo sino por preciso). A ello obedece, como muestra de botón por antonomasia, que el art 65.2 LGT haya ido engordando de cintura desde 2012. De su actual lectura se deduce que prácticamente ninguna deuda resulta ya susceptible de ser objeto de A/F.
El cometido de la reforma actual es doble: por un lado, eleva a rango legal la exención de garantías para deudas no superiores a 30.000 €, que hasta ahora se regulaba mediante órdenes ministeriales (siendo la Orden HAP/2178, 2015, de 9 de octubre, la más reciente). Lo hace sin modificar su regulación substantiva. Por otro, acorta sensiblemente los plazos de duración de los A/F concedidos. En términos generales podemos afirmar que los reduce a su cuarta parte.
Que la reforma se cuele de rondón en una ley destinada a otra cosa, no deja de ser exponente de mala técnica jurídica. Las disposiciones adicionales de las normas deben ir destinadas a cuestiones que, si bien guardan relación con el núcleo de su contenido, representan un aspecto colateral del mismo (1) . Esto no es así por capricho fernandino (2) sino por una mera cuestión de seguridad jurídica. Si quiere fomentarse la confianza en una ley, su contenido debe guardar, todo él, relación con dicha ley. De lo contrario puede suceder, lo que un compañero mío llama, la paradoja del tomate. Consiste en aprobar una ley, destinada a la regulación del tomate, con un simple artículo tomatero y cien disposiciones adicionales no tomateras pertenecientes a los más variados ámbitos regulables. Las normas destinadas a combatir el fraude (toda norma tributaria, por definición, se dicta para eso, casi siempre) no pueden, en suma, instaurarse mediante un fraude técnico-jurídico en el ordenamiento.
La deseable conexión entre la materia concursal y la D.A. 11 ª no se da aquí. Porque no se trata de reformar los A/F que soliciten los concursados sino de establecer una nueva regulación, aplicable tanto a ellos como a cualquier otro hijo de vecino fiscal.
La reforma entra en vigor el día 1 de enero de 2023. Cabe entender, pues, que resulta aplicable a las solicitudes de A/F que se formulen a partir de ese día.
II. Umbral de exención de los aplazamientos y fraccionamientos de pago
De acuerdo con el art. 82.2.a) LGT, las solicitudes de A/F relativas a deudas que no superen 30.000 € no deben ofrecer garantía porque están exentas de ello. Quiero esto decir que si el A/F se concede (lo cual no es obligatorio), la concesión será sin obligar a la formalización de ninguna garantía. Para el cómputo de la referida cuantía se tiene en cuenta el importe de la propia deuda y el de los aplazamientos solicitados y no resueltos todavía, así como el monto de los vencimientos no garantizados pendientes de pago a dicha fecha de aplazamientos previos.
Tras la entrada en vigor de la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022), la exención pasa a tener rango legal. Se conserva la literalidad del texto de la Orden, con una matización: las deudas aduaneras quedan excluidas, excepto que lo sean en aplicación del art. 105.4 del Código Aduanero (derechos de importación o de exportación que deban recaudarse o que quede por recaudar cuando no se haya procedido a la contracción del importe de los derechos de importación o de exportación exigibles o cuando haya sido determinado y se haya procedido a su contracción a un nivel inferior al importe exigible). Es el párrafo 1º del apartado 2 de la D.A. 11ª citada quien los excluye, lo que indica claramente que no pueden beneficiarse de la exención. El párrafo 2º, destinado al cómputo de la deuda para fijar el umbral de exención, en cambio, no los menciona. Pero parece lógico que opere la exclusión también a este otro nivel. En definitiva, los derechos aduaneros no pueden gozar de exención por razón de cuantía y tampoco contribuyen a determinar el nivel deuda que debe ser confrontada con el umbral de 30.000 €. Ello es lo más acorde con el espíritu de la Orden HAP/2178/2015 (LA LEY 15861/2015), cuyo art. 1 («Ámbito de aplicación») excluye de la misma las deudas aduaneras.
III. Plazos de los aplazamientos y fraccionamientos de pago
La fijación de estos plazos era, hasta ahora, cuestión reglamentaria. Venía regulada en la Instrucción 1/2017, de 18 de enero (LA LEY 314/2017), de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago. Al hilo de su contenido comentamos las modificaciones.
III.1. Plazos de carencia
La carencia es un plazo durante el cual, estando ya concedido el A/F, no se generan vencimientos.
La concesión de periodos de carencia deberá ser excepcional y en todo caso no podrá ser superior a 3 meses, contados a partir de la resolución del acuerdo de aplazamiento. Al no resultar una previsión contraria a la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022), se mantiene. Téngase en cuenta que se trata de plazos lógicamente factibles, pues su duración no rebasa la del propio plazo de aplazamiento o fraccionamiento en el que se incardinan (cuya nueva duración mínima es de 6 meses). Tampoco parece la carencia contraria al espíritu de la reforma, que tiene por objeto evitar un excesivo diferimiento en el pago, objetivo al cual la misma no se opone, por operar dentro de plazo de concesión, sin alterarlo.
III.2. Importe de los vencimientos
De acuerdo con la norma 8ª las cuotas de pago serán constantes. No obstante, si el órgano de recaudación considera necesario establecer cuotas no constantes, se deberá cumplir la condición de que, una vez transcurrida la mitad del plazo concedido en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento, el obligado al pago ha de haber satisfecho al menos el 50% del importe total de la deuda incluida en el acuerdo. A partir de la entrada en vigor de la reforma esto deja de ser posible. La Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022) habla de cuotas «iguales» (entendemos, no obstante, que significa lo mismo que «constantes»), pero no establece excepciones. Luego la regla del 50 % queda derogada.
III.3. Periodicidad de los vencimientos
La periodicidad de pago en los fraccionamientos deberá ser mensual (norma 8ª). Esto mismo señala la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022). En todo caso, el vencimiento de los plazos deberá coincidir con los días 5 o 20 del mes. Cuando el acuerdo incluya varias deudas, se señalarán de forma independiente los plazos y cuantías que afecten a cada una. Nada de esto otro dice la D.A.11ª. Luego al ser compatible con la periodicidad mensual, cabe entenderlo vigente.
III.4. Plazos
III.4.1. Día inicial de cómputo
El plazo de duración del A/F empezará a contar desde la fecha de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento (norma 8ª). La Ley 16/2022 lo alarga un poco. Establece como dies a quo el día siguiente a la finalización del periodo voluntario original de la deuda. En la medida en que la gran parte de las solicitudes se presenta el último día del plazo voluntario, este cambio en el criterio de cómputo no tendrá demasiadas consecuencias prácticas. Recuérdese que el periodo voluntario de pago original (un concepto introducido por la Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021), de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal) es el señalado en el art. 62 LGT, sin posibilidad de modificación alguna. Opera, pues, ipso iure, por el mero transcurso del tiempo señalado.
III.4.2. Carácter
Los plazos de concesión son máximos, tanto según la Norma 8ª (lo dice dos veces) como de acuerdo con la D.A. 11ª. Las consecuencias que se deducen de este carácter máximo son las siguientes (norma 8ª):
- — El plazo concedido deberá adaptarse a las circunstancias de cada caso, sin exceder del máximo.
- — Si el obligado hubiera solicitado un plazo inferior, se concederá el aplazamiento conforme al plazo que resulte inferior entre el plazo propuesto por el obligado y el plazo que el órgano competente para resolver considere procedente.
- — En ningún caso el plazo concedido puede superar el propuesto por el interesado.
Consideramos que siguen vigentes, dado que la D.A. 11ª no las prohíbe y se derivan, lógicamente, del carácter máximo citado.
III.4.3. Duración
III.4.3. 1. Reglas generales
Tanto bajo la norma 8ª como según la D.A. 11ª, los plazos (máximos) son función creciente de la solvencia de la garantía aportada. Cambia, sin embargo, su duración, menor ahora que antes:
— Si la garantía consiste en aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución: 36 meses (norma 8º) (3) y 9 meses (D.A. 11ª). Se comprueba, efectivamente, que 
— Tratándose de otras garantías (hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otras o de medidas cautelares sustitutivas de garantías): 24 meses (norma 8ª) y 6 meses (D.A. 11ª). Nuevamente se constata que
III.4.3.2. Reglas especiales
No obstante, la norma 8ª regula algunos otros supuestos no contemplados en la D.A. 11ª. Son los siguientes:
- — Exención (es decir, deudas que no superen el umbral de 30.000 €): 12 meses (norma 8ª) y 6 meses (D.A. 11ª).
- — Dispensa, total o parcial de garantías, ofrecimiento de garantías consistentes en segundas y ulteriores (2ª hipoteca) o recayentes sobre bienes muebles que no sean vehículos: 12 meses (norma 8ª). La D.A. 11ª no se pronuncia a este respecto. Pero de aceptarse por ello la vigencia de dicha norma 8ª, llegaríamos al contrasentido de admitir un plazo mayor para esos casos que el de vigencia para los de la garantía más sólida (aval) (12 meses frente a 6). Por tanto, deben entenderse subsumidos en la nueva regla de 6 meses.
- — Garantía consistente en vehículos: el plazo máximo será, con independencia de todo lo anterior, de 18 meses (Norma 2ª de la Instrucción 4/2015). Por la misma razón anterior, este plazo debe entenderse reducido al general de 6 meses.
- — Supuesto del art. 82.2.b) LGT (4) : 12 meses en ambos casos.
- — Cuando se incluyan en una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago exclusivamente deudas derivadas de autoliquidaciones correspondientes al concepto tributario pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (5) : de acuerdo con la norma 8ª la duración del aplazamiento estará limitada al plazo que reste hasta el inicio del plazo de presentación de la declaración anual correspondiente en la que deban incluirse dichos pagos fraccionados. Con ello se pretende garantizar que los pagos fraccionados estén abonados cuando el sujeto pasivo pretenda deducírselos en IRPF. La D.A. 11ª no contempla ese supuesto, pero si lo declaramos derogado no queda asegurada la preservación de dicha finalidad. Bien es verdad, no obstante, que, en la mayor parte de los casos, en que se aportan otras garantías o se solicita dispensa de ellas, el plazo de seis meses (regla general) finalizaría antes.
Ejemplo: 3T Mod. 131, cuyo plazo de presentación finaliza el 20/10. El plazo de seis meses conduce al 20/04. La regla excepcional de IRPF, sin embargo, alarga el plazo hasta 01/06.
Quizá debiera usarse aquí la norma 8ª, salvo cuando, por aplicación de la D.A.11ª, se obtenga un plazo menor. Ello es acorde con la voluntad general de reducción de plazos de la reforma.
- — Existe, finalmente, una previsión de la norma 8ª que ha quedado claramente derogada. Según la misma, en aquellos casos en que se aprecien motivos excepcionales, podrán superarse los plazos máximos antes regulados. En estos casos, el Jefe de Dependencia Regional o de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios competente deberá emitir informe, que se incorporará al expediente, detallando los motivos excepcionales que justifican tal decisión y, además y en particular, se deberá analizar pormenorizadamente, la garantía ofrecida y su eficacia para recuperar la deuda aplazada, motivos y hechos que originan las dificultades de tesorería, aplazamientos concedidos en el sector económico al que pertenezca el contribuyente solicitante del aplazamiento, y justificación de los plazos concedidos.
En este caso el límite máximo será de 48 meses a contar desde la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y, en todo caso, con garantía suficiente.
En todo caso, cuando se conceda un aplazamiento o fraccionamiento de pago superando los plazos máximos regulados en los apartados anteriores, el Jefe de Dependencia Regional de Recaudación competente deberá comunicarlo por correo electrónico a la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva, adjuntando copia del informe mencionado en el párrafo anterior.
IV. Resolución automatizada masiva
Las solicitudes de A/F susceptibles de acogerse a la exención por razón de cuantía se resuelven mediante un procedimiento llamado resolución automática masiva (RAM), que, normalmente, las estima. Si se trata de personas jurídicas y entes del art. 35.4 LGT, el plazo máximo de concesión es de 6 meses, que se halla dentro de los de la reforma. Para las deudas correspondientes a personas físicas la norma 8ª establece, en cambio, un plazo superior, que choca con los de la D.A. 11ª de la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022) (12 meses). Salvo que el supuesto resulte subsumible en alguna de las reglas de excepción que permiten una concesión por un máximo de 12 meses, este plazo debe reconducirse a 9 (aval) o 6 meses (otras garantías). Aunque quizá, con mejor criterio, el plazo debiera ser siempre el mismo aplicable a los supuestos de exención por cuantía (6 meses).
V. Conclusiones
La D.A. 11ª de la Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma concursal (LA LEY 19331/2022), modifica algunos aspectos del régimen de aplazamientos y fraccionamientos de pago en lo concerniente a sus plazos de duración. Introduce una regulación que se aparta, en varios aspectos, de la hasta ahora vigente. Ello hace que en algún que otro caso la supervivencia del régimen anterior (incluso matizada, en su caso), suscite dudas. Atendido este hecho, sería deseable que el Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria acometiera de inmediato la redacción de una nueva norma acorde con el espíritu de dicha reforma. Existe tiempo de sobra: hasta el 31 de diciembre de 2022. Sería también una excelente ocasión para poner término a la anomalía que supone la existencia de dos instrucciones en materia de A/F (la Instrucción 1/2017, genérica; y la 4/2015, reservada a garantías), unificando su contenido (6) .
VI. Esquema resuntivo
A modo de cierre, recogemos en el siguiente cuadro los diversos aspectos comentados:
| Aspecto | Norma 8ª | D.A. 11ª | Vigencia |
| Carencia. | Excepcional y en todo caso no podrá ser superior a 3 meses, contados a partir de la resolución del acuerdo de aplazamiento. | No la menciona. | Rige la norma 8ª. |
| Importe vencimientos. | Regla general: constante. Regla de excepción: si el órgano de recaudación considera necesario establecer cuotas no constantes, se deberá cumplir la condición de que, una vez transcurrida la mitad del plazo concedido en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento, el obligado al pago ha de haber satisfecho al menos, el 50 % del importe total de la deuda incluida en el acuerdo. | Sólo recoge una regla, general, que habla de cuotas iguales. | Rige la D.A. 11ª, que eleva así a regla única la regla general de la norma 8ª. |
| Periodicidad vencimientos. | Mensual. El vencimiento de los plazos deberá coincidir con los días 5 o 20 del mes. Cuando el acuerdo incluya varias deudas, se señalarán de forma independiente los plazos y cuantías que afecten a cada una. | Mensual. | Nada de esto otro dice la D.A. 11ª. Luego, al ser compatible con la periodicidad mensual, cabe entenderlo vigente. |
| Fecha inicio duración A/F. | La de la solicitud. | El día siguiente a la finalización del periodo voluntario original de la deuda. | Rige la D.A. 11ª, que alarga la duración, contada desde la fecha de la solicitud. |
| Duración A/F | | | |
| Carácter de los plazos. | Máximos. Por tanto: a) El plazo concedido deberá adaptarse a las circunstancias de cada caso, sin exceder del máximo. b) Si el obligado hubiera solicitado un plazo inferior, se concederá el aplazamiento conforme al plazo que resulte inferior entre el plazo propuesto por el obligado y el plazo que el órgano competente para resolver considere procedente. c) En ningún caso el plazo concedido puede superar el propuesto por el interesado. | Máximos. | Consideramos que sigue vigente la norma 8º, dado que la D.A. 11ª no prohíbe su contenido y éste, además, se deriva, lógicamente, del carácter máximo citado. |
| | Regla general: 1. Aval bancario: 36 meses. | 9 meses. | 9 meses. |
| | 2. Otras garantías: 24 meses. | 6 meses. | 6 meses. |
| | Reglas especiales: 1. Exención por razón de cuantía (30.000 €): 12 meses. | 6 meses. | 6 meses. |
| Duración plazos: | 2. Dispensa, total o parcial de garantías, ofrecimiento de garantías consistentes en segundas y ulteriores (2ª hipoteca) o recayentes sobre bienes muebles que no sean vehículos: 12 meses. | No se pronuncia. | Debe entenderse aplicable la nueva regla de 6 meses. |
| | 3. Garantía consistente en vehículos: el plazo máximo será, con independencia de todo lo anterior, de 18 meses (Norma 2ª de la Instrucción 4/2015). Por la misma razón anterior, este plazo debe entenderse reducido al general de 6 meses. | No se pronuncia. | Ídem (6 meses). |
| | 4. Cuando se incluyan en una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago exclusivamente deudas derivadas de autoliquidaciones correspondientes al concepto tributario pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: de acuerdo con la norma 8ª la duración del aplazamiento estará limitada al plazo que reste hasta el inicio del plazo de presentación de la declaración anual correspondiente en la que deban incluirse dichos pagos fraccionados. | No se pronuncia. | Duda. Quizá debiera aplicarse la norma 8ª salvo cuando por aplicación de la D.A. 11ª se obtenga un plazo menor. Ello es acorde con la voluntad general de reducción de plazos de la reforma. |
| | 5. Posibilidad de ampliar el plazo hasta 48 meses en circunstancias excepcionales. | No se pronuncia. | Derogada. |
| RAM (plazos máximos). | — Personas físicas: 12 meses. — Personas jurídicas y entes del art. 35.4 LGT: 6 meses. | No se pronuncia. | Por equiparación con el régimen de exención por cuantía, rige el plazo de 6 meses. |