I. Introducción
El pasado 4 de mayo se publicó la Orden HFP/379/2022, de 28 de abril (LA LEY 9073/2022), por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, «IS» o el «Impuesto») y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2021, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica (en adelante, la «Orden»).
El modelo de declaración aprobado por la Orden incorpora, por un lado, las principales modificaciones normativas introducidas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, fundamentalmente en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LA LEY 18095/2014), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, «LIS»). Dichas modificaciones se han incluido, principalmente, a través de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre (LA LEY 26470/2020), de Presupuestos Generales del Estado, la Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021), de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal y la Ley 14/2021, de 11 de octubre (LA LEY 22342/2021), por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo (LA LEY 6189/2020), por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19.
Por otro lado, se incorporan en el modelo de declaración nuevas casillas que permiten continuar ampliando la cantidad de información a aportar en la declaración en favor de la Administración tributaria.
Es decir, como se expondrá a continuación, de acuerdo con el contenido de la propia Orden y las publicadas en los últimos años, el objetivo central en la adaptación anual del modelo, más allá de incorporar los principales cambios normativos, es obtener la mayor cantidad de información disponible para conseguir facilitar un modelo de declaración online lo más cercano posible al que existe para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, «IRPF»), esto es, un borrador capaz de incorporar la mayor parte de los datos de los contribuyentes de forma automática.
II. Novedades legislativas
Para el periodo impositivo de 2021, los modelos de declaración del Impuesto se adaptan a los cambios legislativos que afectan al citado periodo impositivo, suprimiendo casillas en la declaración e incorporando nuevas. Así, por ejemplo, es posible destacar las siguientes novedades:
— En primer lugar, cabe destacar los cambios derivados de la modificación del artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014), relativo a la exención de dividendos y plusvalías de participaciones cualificadas (1) .
Recordemos que, de acuerdo con dicha modificación:
- (i) se elimina la posibilidad de aplicar el régimen de exención a aquellas participaciones inferiores al 5 % pero cuyo valor de adquisición fuese superior a 20 millones de euros (si bien con un régimen transitorio de 5 años (2) ), y
- (ii) se reduce el importe efectivo de la exención al 95 % de las rentas obtenidas, frente al 100 % anterior, mediante la introducción de un nuevo apartado 10 en el artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014).
No obstante, se excluyen de la modificación, en virtud de lo previsto en el nuevo apartado 11 del artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014) y durante un periodo de tres años, a las empresas con una facturación inferior a 40 millones de euros y que no formen parte de un grupo mercantil, que podrán seguir aplicando la exención del 100 % durante los tres años, siempre y cuando procedan de una filial, residente o no en territorio español, constituida con posterioridad al 1 de enero de 2021. No cabe duda de que esta excepción a la limitación de la exención tiene una aplicación práctica muy limitada.
Estos cambios normativos tienen su reflejo en la introducción de nuevas casillas en las páginas 12 y 13 del modelo, correspondientes a los ajustes a realizar a la base imponible en virtud del artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014), incorporando un desglose completo mediante la separación del ajuste extracontable en función de si se trata de participadas residentes o no residentes y si resulta aplicable, en cada caso, el apartado 10 u 11 del artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014) (exención del 95 % o exención).
— Otra de las novedades significativas en el modelo de declaración para este ejercicio 2021 se refiere a las modificaciones incorporadas en relación con la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, en particular en relación con la nueva modalidad de deducción regulada en el artículo 39.7 de la LIS (LA LEY 18095/2014), en el caso de financiación de este tipo de producciones. En este sentido, se incorporan nuevas casillas para reflejar aquellos supuestos en los que resulte aplicable dicha modalidad de la deducción, bien porque se trate de contribuyentes que aplican las deducciones con financiación de otro contribuyente, o bien porque se trate del contribuyente financiador.
A modo de ejemplo, se incorporan en la página 1 del modelo 200 dos casillas adicionales en el apartado «caracteres de la declaración» para manifestar si se trata de un «contribuyente que aplica deducciones del art. 36.1 (LA LEY 18095/2014) y 3 LIS con financiación realizada por otro contribuyente» o «contribuyente que financia producciones cinematográficas y otros con derecho a la deducción del art. 36.1 (LA LEY 18095/2014) y 3 LIS».
— En tercer lugar, podemos destacar igualmente las modificaciones introducidas en el modelo para reflejar la nueva opción de fraccionamiento del exit tax conforme al cambio de redacción del artículo 19.1 de la LIS (LA LEY 18095/2014). En concreto, el cambio normativo consiste en sustituir el régimen de aplazamiento por un régimen de fraccionamiento respecto de las rentas sujetas a tributación en caso de cambio de residencia de una entidad a otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que haya celebrado un acuerdo con España o con la Unión Europea sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios, en particular, respecto de las plusvalías tácitas generadas antes de su traslado.
Conforme a las modificaciones introducidas en el referido artículo 19.1 de la LIS (LA LEY 18095/2014), el régimen de fraccionamiento implica la tributación de dichas plusvalías por quintas partes anuales iguales, ejercitándose la opción en la propia declaración del Impuesto correspondiente al período impositivo concluido con ocasión del cambio de residencia, debiéndose efectuar el pago de la primera fracción en el plazo voluntario de declaración correspondiente a dicho período impositivo.
Con objeto de recoger lo anterior en la declaración se incorporan varias casillas para poder ejercitar la opción, por ejemplo, en la página 1 del modelo se incorpora una casilla como «opción de fraccionamiento art. 19.1 LIS (LA LEY 18095/2014)» y en la página 14 bis del modelo 200 se incluye un cuadro adicional desglosando la situación del fraccionamiento y su posible regularización.
Entendemos que esta modificación normativa y su consideración como «opción» implica que la misma se entienda como una opción tributaria de las del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), es decir, una elección irrevocable del contribuyente que deberá ejercitar en el momento de presentar la autoliquidación, y que, si no se ejercitara, no permitiría rectificar la declaración para cambiar de criterio. En este sentido, resulta relevante analizar si, en su caso, podría ser de aplicación la correspondiente opción de fraccionamiento de la deuda tributaria, pues el no ejercicio de la opción supondría el pago de la totalidad de la deuda tributaria en el periodo impositivo de cambio de residencia.
III. Novedades incorporadas para incrementar el control-asistencia al contribuyente
Adicionalmente, el modelo incluye novedades relativas al incremento de información requerida por el modelo con el objeto de mejorar el control y asistencia a los contribuyentes en su obligación de autoliquidar, destacando, a modo de ejemplo, las siguientes:
— En primer lugar, se incorpora un cuadro detalle de la deducción por donativos a entidades sin fines lucrativos, con información sobre el importe que aplica el 35 % o 40 %, así como información sobre donativos a actividades prioritarias de mecenazgo. De acuerdo con lo expuesto en la Orden, a efectos de justificar la medida, la misma «permitirá asistir en ejercicios futuros al contribuyente en el cálculo de los límites aplicables a esta deducción».
— En segundo lugar, otra de las modificaciones destinadas a reflejar más información cualitativa es la de ampliar la información a aportar respecto de las participaciones directas e indirectas en sociedades por parte del contribuyente, respecto a las que, en su caso, se podría aplicar la exención del artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014) (páginas 2 y 2 bis del modelo 200).
A estos efectos, en la información inicial a dar de entidades en las que el contribuyente participa directamente, se solicita por ejemplo, fecha de constitución de la entidad, si ha sido total o parcialmente adquirida por operación FEAC (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores), fecha de adquisición de la participación que permitió alcanzar el porcentaje del 5 % (1 % si cotiza), rentas positivas o negativas derivadas de la transmisión de participación, exención artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014) o deducción artículo 32 de la LIS (LA LEY 18095/2014).
Por su parte, respecto de las participaciones indirectas, se incorpora un cuadro adicional solicitando la misma información que para participaciones directas, refiriéndose a aquellas a las que le resulta aplicable la exención del artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014) o la deducción del artículo 32 de la LIS (LA LEY 18095/2014).
No cabe duda de que esta solicitud de información adicional, especialmente respecto de participaciones indirectas, puede suponer, en grandes grupos, la necesidad de incorporar la información de una gran cantidad de sociedades, incluyendo incluso datos de filiales de tercer o cuarto nivel. Recopilar la citada información puede ser excesivamente laborioso, pudiendo considerarse incluso desproporcionado para presentar la declaración del Impuesto. El análisis de la pertinencia o no de dicha información debería haber supuesto un balance coste-beneficio para los contribuyentes.
En este sentido, a priori, la excesiva información que se solicita respecto de las entidades en las que el contribuyente participa directa e indirectamente podría suponer una carga adicional formal excesiva en la preparación de la declaración.
— En tercer lugar, se incorpora este año un mayor desglose de casillas relacionadas con la posible regularización tributaria mediante autoliquidación complementaria, con el objeto de facilitar las posibles subsanaciones de errores cometidos en autoliquidaciones anteriores correspondientes al mismo periodo impositivo, en el caso de que de ellas resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o compensar inferior.
Como ha ocurrido en declaraciones anteriores, esta modificación implica que solo pueda presentarse una declaración complementaria en el caso de mayor pago o menor devolución, pero cualquier otra modificación, como podría ser la corrección de cualquier otro dato, no encajaría en el citado cauce.
Por otra parte, si bien no se trata de una novedad en el modelo de declaración para este ejercicio 2021, caben destacar las páginas 26 bis a 26 sexies que ya habían sido incorporadas en el modelo de declaración para el ejercicio 2020, si bien de cumplimentación voluntaria en aquel periodo. Dichas páginas recogen el desglose de todas las correcciones, ajustes, permanentes y temporales, efectuadas al resultado contable, con el detalle, en su caso, del saldo al inicio del ejercicio (ya se trate de aumentos o disminuciones) y el saldo al cierre del ejercicio. Nuevamente, se trata de información que, de ser debidamente incorporada por los contribuyentes, podría permitir a la Administración Tributaria facilitar al contribuyente en un futuro estos datos fiscales, del mismo modo que ocurre en relación con la declaración de IRPF.
Finalmente, al igual que en ejercicios previos, se publican en la Orden los formularios previstos para suministrar información en relación con determinadas correcciones y deducciones a la cuenta de pérdidas y ganancias de importe igual o superior a 50.000 euros, la memoria anual de actividades y proyectos ejecutados e investigadores afectados por bonificaciones a la Seguridad Social y la reserva para inversiones en Canarias. Estos formularios no han sufrido variaciones.
En definitiva, como se ha puesto de manifiesto, los principales cambios incorporados para la declaración de 2021 se orientan a adaptar el modelo al marco normativo vigente en el ámbito del IS tras las últimas modificaciones introducidas, pero también a incorporar nuevas casillas o cuadros detallados que permitan recabar mayor cantidad de información de los contribuyentes, parece (de acuerdo con la Orden) que con objeto de obtener un mayor control de la información y, en su caso, permitir una mejor asistencia futura en favor del contribuyente.
IV. Tendencia de los últimos años en la declaración
Esta tendencia del modelo de solicitar cada año mayor cantidad de información se lleva observando ya en los últimos ejercicios, destacando cómo en las propias órdenes se hace expresamente referencia a que «Dentro de este objetivo, es necesario que la Agencia Tributaria disponga de mayor información para poder asistir a los contribuyentes en su obligación de autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades».
En este sentido, con objeto de exponer algunos ejemplos que ponen de manifiesto la citada tendencia, podríamos destacar los siguientes:
— Por ejemplo, como ya hemos indicado, en la declaración de 2020 (3) se estableció la obligatoriedad en la cumplimentación del cuadro de detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (excluida la corrección por Impuesto sobre Sociedades), modificación que iba dirigida a facilitar la cumplimentación de dichas correcciones en ejercicios futuros, al permitir conocer si las correcciones fiscales practicadas son permanentes, temporarias con origen en el ejercicio o en ejercicios anteriores, así como el saldo pendiente a inicio y fin de ejercicio de cada uno de los ajustes.
Este cuadro explicativo, cuyo detalle por corrección se incorporaba en las páginas 26bis a 26sexies, cumplía con el objetivo de obtener un mayor detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, con objeto de mejorar el control y reducir el número de requerimientos que suscitaban los ajustes. Esta incorporación que, como ya hemos indicado, continúa en este ejercicio 2021, supone un esfuerzo relevante por parte del contribuyente para especificar cada uno de los ajustes, con independencia de su importe.
— Por su parte, en la declaración de 2019 (4) , como novedad de mayor calado, se ofreció para el modelo 200 de los períodos impositivos que se iniciaran entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019, la utilización de datos fiscales, de una manera similar a los que se recogen en la declaración de IRPF. En este sentido, de acuerdo con el contenido de la orden, a través de lo anterior se daba continuidad a la línea estratégica asistencial de la Administración tributaria ya implantada en otras figuras impositivas. Estos datos fiscales en todo caso tienen un carácter informativo y su objetivo es asistir en la correcta cumplimentación de la autoliquidación del Impuesto.
— Asimismo, en la declaración de 2018 (5) , por ejemplo, para una mayor información y mejora en la gestión del Impuesto, se consideró necesario incluir un desglose del ajuste relativo a la exención sobre dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores entidades residentes y no residentes del artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014), poniendo de manifiesto la importancia de esta exención y la relevancia de desglosar toda la información posible que permita a la Administración tributaria cerciorarse de que se cumplen correctamente todos los requisitos para su aplicación. Ya hemos visto que este desglose se ha ampliado en este ejercicio 2021, como consecuencia de las modificaciones introducidas en el régimen de exención establecido en dicho artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014).
En este sentido de desglosar la información e incrementar los datos a aportar a la Administración, también cabe destacar, en el ámbito de las operaciones vinculadas, la segregación de la información a través de los modelos 231 y 232. Tradicionalmente, el modelo 200 contenía apartados destinados a incluir información requerida de operaciones vinculadas y con paraísos fiscales. Sin embargo, la Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre (LA LEY 20550/2016), aprobó el modelo 231 de declaración información país por país y finalmente la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto (LA LEY 13929/2017), aprobó el modelo 232 de declaración de operaciones vinculadas y de operaciones relacionadas con paraísos fiscales. Con este detalle de las operaciones se puso de manifiesto la importancia de la transparencia en las operaciones vinculadas que lleve a cabo el contribuyente.
Por tanto, es clara la tendencia de la Administración tributaria de desgranar y desglosar cada año, en un mayor detalle, toda la información que aporta el contribuyente en su declaración.
V. Futuro del modelo de declaración
De acuerdo con lo expuesto a lo largo del presente documento, este año la declaración del Impuesto sobre Sociedades da un paso más hacia la información y transparencia que exige la Administración tributaria al contribuyente, solicitando datos que incluso podría considerarse que no son relevantes a efectos de calcular la cuota del Impuesto a ingresar o devolver, sino que estarían destinados, por un lado, a obtener un mayor control de la información por parte de la Administración y, por otro, a asistir al contribuyente en la elaboración de su declaración.
Como aspecto que favorece a las entidades, entendemos que este incremento de información también debería permitir reducir la cantidad de procedimientos tributarios que se inician con el objetivo de aclarar determinados aspectos de la declaración, disminuyendo, por tanto, en su caso, la posible litigiosidad que pueda surgir al respecto.
En todo caso, parece clara la intención de la Administración Tributaria de obtener cada año más información, lo que aparentemente permitiría simplificar la labor de los contribuyentes año a año en la preparación del modelo, pero que en algunos aspectos de solicitud de información cualitativa en realidad puedan suponer una traba formal que perjudicaría la preparación y presentación en plazo del modelo.
Tomando en consideración la evolución del modelo respecto de los últimos ejercicios, consideramos que la tendencia seguirá siendo la de solicitar cada año mayor cantidad de datos, lo que implicará que los contribuyentes deban hacerse con toda la información posible y documentar debidamente todos sus ajustes y operaciones, con objeto de facilitar el trámite de la presentación del Impuesto sobre Sociedades.