Exenciones; deducciones; vivienda habitual; IRPF; jurisprudencia
I.
INTRODUCCIÓN
La configuración del IRPF como impuesto subjetivo conlleva que en el cálculo de la cuota tributaria que, en su caso, corresponda pagar a los contribuyentes se tengan en cuenta las circunstancias personales y familiares de estos, a fin de ajustar dicha cuota a la verdadera capacidad económica de cada uno, la cual se pone de manifiesto no solo con las rentas que hayan podido obtener de forma aisladamente consideradas, sino en conjunto con las mencionadas circunstancias, que vienen a ponderar aquella capacidad, de acuerdo con la situación personal en la que se encuentre el sujeto pasivo y las cargas familiares a las que tenga que hacer frente.
En este sentido se pronunciaba el Tribunal Constitucional en sentencia de 15 de febrero de 2012 afirmando que, «[c]on relación a la salvaguarda de un mínimo existencial no sometido a tributación, siendo cierto que toda persona física, desde la primera unidad de renta generada, exterioriza, en abstracto, una capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición, también lo es, sin embargo, que su capacidad contributiva, entendida como la aptitud para concurrir al sostenimiento de los gastos del Estado, en un impuesto a través del cual no sólo "se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad", sino que es "el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE (LA LEY 2500/1978)) y de solidaridad (art. 138.1 CE (LA LEY 2500/1978))" (SSTC 134/1996, de 22 de julio (LA LEY 8540/1996), FJ 6; 182/1997, de 28 de octubre (LA LEY 778/1998), FJ 7; 189/2005, de 7 de julio (LA LEY 1639/2005), FJ 7; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6), debe producirse una vez superado un determinado umbral de renta que proteja la renta necesaria destinada a la satisfacción de las necesidades vitales del obligado tributario (renta vital de subsistencia), individualmente consideradas o, en su caso, de la unidad familiar.
[…]
El mínimo vital de subsistencia no sometido a tributación no sólo es, como acabamos de señalar, un elemento inescindible del principio de capacidad económica especialmente relevante en tributos que, como el impuesto sobre la renta, afectan a la renta integral de los sujetos, sino que es fruto de la justicia que como valor del Estado social y democrático reclama el art. 1.1 CE (LA LEY 2500/1978) y, como exigencia del sistema tributario impone el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), en conexión directa con la garantía de la dignidad de la persona (art. 10.1 CE (LA LEY 2500/1978)) y con la obligación de aseguramiento por los poderes públicos de la protección de la familia (art. 39.1 CE (LA LEY 2500/1978)). No podría calificarse de justo un Estado que se denominara como "social y democrático de Derecho" si privase a sus ciudadanos, a través de su sistema tributario, de la renta mínima de supervivencia, so pretexto del deber de contribuir a los gastos generales, pues con ello no sólo perdería su legitimidad política y democrática, sino que atentaría a la esencia misma de la dignidad humana.»
(1) .
En consonancia con estas premisas, el legislador ha articulado diversas vías mediante las que se cumple con el postulado constitucional de adecuar la deuda tributaria que resulte del IRPF a las mencionadas circunstancias personales y familiares que rodeen al contribuyente.
Así, de manera primordial, se regula la figura del mínimo personal y familiar (2) como el concepto en el que se concretan dichas circunstancias, y que ha sido definido en el artículo 56 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF (LA LEY 11503/2006)) como la parte de la base liquidable del contribuyente que se destina a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, motivo por el cual no se somete a tributación (3) .
Pero, aparte del establecimiento de estos mínimos, también se modula el impuesto desde una perspectiva subjetiva, a través de la aplicación de exenciones, reducciones y deducciones que procuran el amparo de la familia y la salvaguarda de las necesidades vitales del contribuyente mediante un tratamiento fiscal favorable.
«El uso de una vivienda digna y adecuada como bien protegido por nuestra Constitución (artículo 47 CE) adopta un papel fundamental en un impuesto sobre la renta que observe las circunstancias personales y familiares de los sujetos pasivos»
En relación con el contenido de tales exenciones, reducciones y deducciones, estas tratan (o deberían tratar) de proteger, entre otros elementos, las distintas realidades familiares que hoy en día coexisten en la sociedad española, el mantenimiento de la salud o el uso de una vivienda digna y adecuada, valores estos que, como ha declarado el principal garante de la Constitución, «están constitucionalmente consagrados en los arts. 39 (LA LEY 2500/1978), 41 (LA LEY 2500/1978), 43 (LA LEY 2500/1978) y 47 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), y obligan a los poderes públicos, no sólo al despliegue de la correspondiente acción administrativa prestacional, sino además a desarrollar la acción normativa que resulte necesaria para asegurar el cumplimiento de esos mandatos constitucionales, a cuyo fin resulta razonable y congruente crear una esfera patrimonial intangible a la acción ejecutiva de los acreedores que coadyuve a que el deudor pueda mantener la posibilidad de una existencia digna»
(4) .
A tenor de todo lo expuesto y por lo que se refiere al tema de nuestro trabajo, nos interesa la referencia al uso de una vivienda digna y adecuada como bien protegido por nuestra Constitución (artículo 47 CE (LA LEY 2500/1978)), y que, por ello, adopta un papel fundamental en un impuesto sobre la renta que observe las circunstancias personales y familiares de los sujetos pasivos.
Quiere decirse con esto que, entre dichas circunstancias personales y familiares, debe tenerse en cuenta, y así se hace, la concreta situación en que el contribuyente se encuentre respecto de la vivienda en que resida, cuyo uso y disfrute es un derecho constitucionalmente reconocido.
II.
LA VIVIENDA HABITUAL EN EL IRPF
La normativa reguladora del IRPF hace referencia a la vivienda habitual en relación con numerosos aspectos del impuesto. En primer lugar, y como regla general que deriva de manera directa de su consideración como bien constitucionalmente protegido en los términos que acaban de exponerse, la vivienda habitual no se somete a tributación.
Esta premisa surte efectos sobre aquellos contribuyentes que sean propietarios del inmueble que constituya su vivienda habitual. Téngase en cuenta que la tenencia de bienes inmuebles se grava por el IRPF a través de las llamadas imputaciones de rentas inmobiliarias, sin embargo, el artículo 85 de la Ley del impuesto excluye de manera expresa a la vivienda habitual de esta imposición.
A partir de aquí, puede afirmarse que son dos los principales beneficios fiscales que se contemplan en relación con la vivienda habitual. En primer lugar, se mantiene vigente el régimen transitorio de deducción por inversión en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual (5) , que, en virtud de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), pueden continuar aplicando quienes hubieran adquirido o rehabilitado su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y, para ello, hubiesen utilizado financiación ajena, siempre y cuando hubieran practicado la deducción en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a dicha fecha.
El segundo lugar, otro de los principales incentivos fiscales que la normativa del IRPF contempla en relación con la vivienda habitual tiene que ver con la eventual ganancia patrimonial que pudiera ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de aquella por sus titulares. Así, se establece la exención de dicha ganancia patrimonial en dos supuestos: de una parte, cuando el transmitente tenga más de 65 años o se trate de una persona en situación de dependencia severa o de gran dependencia [artículo 33.4. b) LIRPF (LA LEY 11503/2006)]; y, de otra, en caso de reinversión de lo obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual (artículo 38.1 LIRPF (LA LEY 11503/2006)). Del mismo modo, se declaran exentas las ganancias patrimoniales que se revelen en los supuestos de dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma [artículo 33.4.d) LIRPF (LA LEY 11503/2006)].
Además de estos, también se recogen otros incentivos que tratan de amparar situaciones diversas. Así, se beneficia a quienes siendo titulares de un inmueble lo destinan al arrendamiento de vivienda. Para estos supuestos, se contempla una reducción del 60 % de los rendimientos netos del capital inmobiliario derivados de dicho arrendamiento (artículo 23.2 LIRPF (LA LEY 11503/2006)). Como requisito que habilita la aplicación de tal reducción, ha sido criterio reiterado de la Dirección General de Tributos «que el destino efectivo del objeto del contrato sea el de vivienda permanente del propio arrendatario»
(6) .
Este concepto de vivienda permanente a que se refiere la Dirección General de Tributos en sus consultas tiene su origen en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LA LEY 4106/1994) (LAU) y debe advertirse desde ahora, que dicho concepto no puede equipararse al de vivienda habitual a efectos del IRPF (que más adelante analizamos). Pues el primero va a depender del tipo de contrato de arrendamiento que se formalice y de su inclusión dentro del ámbito de aplicación de la LAU. Es decir, se considera que un arrendamiento está destinado a vivienda permanente del arrendatario, cuando el contrato celebrado sea uno de arrendamiento para uso de vivienda en el sentido en que así se define en la LAU, sin que se fije ningún plazo mínimo de estancia u ocupación de aquella para determinar esa permanencia, aunque sí se excluye de manera expresa a los arrendamientos de temporada y a los que tengan fines turísticos (7) .
Por su parte, el concepto de vivienda habitual, como ahora veremos, viene expresamente definido por la normativa del IRPF, y, a parte de vincularse primordialmente a una relación de propiedad con el contribuyente, sí se establece la necesidad de cumplir con un plazo mínimo (tres años) de ocupación de la vivienda para que se consolide como habitual.
En cualquier caso, la reducción del artículo 23.2 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) tiene como objetivo fundamental el de estimular la oferta de viviendas en alquiler, lo cual, indudablemente, responde a una finalidad de protección social de los arrendatarios de vivienda, puesto que la reducción que nos ocupa habría de determinar, por un lado, un abaratamiento de los alquileres, y, por otro, una mayor oferta de alquileres para vivienda permanente, de manera que se favorezca a quienes busquen satisfacer su necesidad de vivienda permanente o habitual a través del arrendamiento.
Por tanto, aunque no estemos hablando del concepto de vivienda habitual que protagoniza nuestro trabajo, entendemos justificada esta alusión a la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, en el bien entendido de que la misma se integra en ese grupo de medidas fiscales tendentes a la protección del derecho constitucional a una vivienda digna y adecuada, respecto de las que ahora estamos tratando.
Por otro lado, para aquellos contribuyentes que opten por alquilar su vivienda habitual, la disposición transitoria decimoquinta de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) hace referencia al régimen transitorio de la deducción por alquiler de la vivienda habitual, según el cual pueden aplicar dicha deducción en la cuota íntegra del impuesto aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que, además, concurran otras circunstancias legalmente establecidas.
Por último, se exceptúan de gravamen las rentas obtenidas que deriven de la aplicación de instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual [artículo 7.t) LIRPF (LA LEY 11503/2006)].
III.
EL CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL EN EL IRPF
3.1.
Algunas precisiones sobre el ámbito de aplicación del concepto legal y reglamentario de vivienda habitual
El concepto actual de vivienda habitual viene recogido, por un lado, en la disposición adicional 23ª de la Ley del impuesto, que, desde 2013, se rubrica «Consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones»; y, por otro, en el artículo 41 bis del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007 (LA LEY 3030/2007), de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), que, desde el mismo año, establece, tal y como reza el título del precepto, el «concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones» (8) .
Este artículo se inserta en de la Sección 4ª relativa a las «Ganancias y Pérdidas Patrimoniales» (dentro del Capítulo II, que se rubrica «Definición y determinación de la renta gravable» y que, a su vez, pertenece al Título II del Reglamento sobre la «Determinación de la capacidad económica sometida a gravamen»), sin embargo, debe observarse que su aplicabilidad no se reduce a los supuestos de exención relacionados con las eventuales ganancias patrimoniales que puedan ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual, sino que se extiende a otros beneficios fiscales establecidos con respecto a esta.
En correspondencia con ello, ambos preceptos comienzan aclarando que el concepto de vivienda habitual que los mismos disponen servirá «a los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto», que regulan, respectivamente, la exención de las rentas obtenidas que deriven de la aplicación de instrumentos de cobertura sobre hipotecas para la adquisición de la vivienda habitual; la exención en los casos de dación en pago de la vivienda habitual y la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual. Además, se modifica el título del artículo 41 bis del RIRPF (LA LEY 3030/2007) con respecto al que se había utilizado en las normas anteriores, mediante la adenda de la precisión final «a efectos de determinadas exenciones», para hacer así referencia a esta utilización múltiple o diversa del concepto.
Que no se incluya aquí a la deducción por inversión en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual tiene que ver con la supresión de esta última desde el 1 de enero de 2013. En este sentido, la disposición transitoria decimoctava, que regula el régimen transitorio de la deducción, remite para su correcta aplicación a lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto (entre otros), en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, el cual delegaba en el Reglamento del IRPF la determinación de las concretas circunstancias habilitantes de la deducción, entre las que se encontraba la fijación del concepto de vivienda habitual, que se llevaba a cabo por el derogado artículo 54, cuyo contenido sustancial ha sido incorporado de manera íntegra al nuevo artículo 41 bis.
Sin embargo, lo que sí llama la atención es que este último no haga referencia en su inicio al artículo 85.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) que regula las imputaciones de rentas inmobiliarias y que, de manera expresa, excluye de estas a la vivienda habitual.
Esta falta de alusión al artículo 85.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) nos hace cuestionarnos si el concepto de vivienda habitual del artículo 41 bis del RIRPF (LA LEY 3030/2007) se aplica o no en relación con las imputaciones de rentas inmobiliarias, de manera que, para que no tenga que declararse la imputación que correspondería por la vivienda habitual, deban darse los requisitos previstos por el mencionado precepto a fin de que esta pueda ser calificada como tal.
En nuestra opinión, entendemos que ello se debe a un mero descuido del legislador y que la respuesta a dicha cuestión, atendiendo a una perspectiva sistemática, debe ser afirmativa. Así lo ha considerado, además, la Dirección General de Tributos al aplicar el concepto de vivienda habitual del artículo 41 bis del Reglamento a los efectos de excluir la declaración de imputación inmobiliaria alguna respecto de aquella (Consultas vinculantes V2452-13 (LA LEY 2803/2013) y V3659-16) (LA LEY 3911/2016).
En definitiva, puede constatarse que el concepto de vivienda habitual contenido en ambos textos normativos (Ley y Reglamento) resulta aplicable tanto a las exenciones expresamente previstas por el propio precepto, como a las deducciones transitorias por inversión en la adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual y por alquiler de esta, así como a las imputaciones de rentas inmobiliarias, quedando fuera de su ámbito de aplicación el concepto de «vivienda permanente» al que se alude en relación con la reducción del rendimiento neto de capital inmobiliario por arrendamiento de vivienda.
3.2.
Rasgos configuradores del concepto de vivienda habitual
Como acaba de indicarse, el concepto de vivienda habitual se recoge, por un lado, en la disposición adicional 23ª de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)
(9) y por otro, en el artículo 41.1 bis del RIRPF (LA LEY 3030/2007)
(10) .
«El concepto de vivienda habitual se configura en torno al cumplimiento de una serie de requisitos temporales que concretan la nota fundamental de habitualidad que lo caracteriza»
De la lectura de ambos preceptos puede concluirse sin mayores esfuerzos hermenéuticos que el concepto de vivienda habitual se configura en torno al cumplimiento de una serie de requisitos temporales que no hacen sino concretar la nota fundamental de habitualidad que debe caracterizar a una vivienda específica para que la misma pueda ser objeto de los diversos incentivos fiscales que se regulan por la normativa del impuesto. Estos requisitos temporales son los siguientes:
-
— Plazo de permanencia. La vivienda debe constituir la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
-
— Plazo para la ocupación. El contribuyente debe ocupar la vivienda en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de adquisición o de terminación de las obras, en su caso.
En relación con el inicio del cómputo de los tres años de residencia continuada, se especifica que, en los casos en que se cumpla con el segundo requisito y la ocupación efectiva de la vivienda se produzca en los doce meses siguientes a la fecha de adquisición de aquella o de terminación de las obras, el mencionado plazo de tres años se computará desde dicha fecha (la de la adquisición o terminación de las obras, se entiende) y no desde el momento de la ocupación (11) .
En cuanto a la forma de computar el mencionado plazo de tres años, es pacífico que, en idéntico sentido a lo dispuesto por el artículo 9 de la Ley del impuesto en relación con la residencia fiscal en España, deben tenerse en cuenta las ausencias esporádicas del contribuyente a efectos de dicho cómputo. Quiere decirse que, el hecho de que aquel haya residido en otros inmuebles por razón de vacaciones, trabajo o, cualquier otra causa, durante determinados periodos de tiempo en el transcurso de los mencionados tres años, no impide la consolidación de la vivienda como habitual (12) .
En este orden de ideas, la normativa reguladora de la vivienda habitual, desde sus inicios, ha venido estableciendo ciertas excepciones al cumplimiento de los plazos que acaban de analizarse. Ello implica que, en presencia de determinadas circunstancias, para la calificación de una vivienda como habitual, no vaya a exigirse su ocupación en el plazo de doce meses ni la permanencia en aquella durante un período continuado de tres años.
En este sentido, la letra de la Ley difiere ligeramente de lo señalado por el Reglamento. El artículo 41 bis de este último hace referencia, por un lado, al fallecimiento del contribuyente, y, por otro, a «otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas». En cambio, la disposición adicional 23ª de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) no menciona el fallecimiento y, en lugar de hablar de cambio de empleo de manera genérica, se refiere específicamente a la obtención de un empleo más ventajoso; además, no indica que las otras causas análogas que puedan plantearse deban estar justificadas. No obstante, estamos de acuerdo con BUENO MALUENDA en que estas diferencias no afectan a la legalidad del desarrollo reglamentario, por cuanto se trata de matices que el Reglamento hace respecto de lo regulado por la Ley dentro de lo que el Derecho le permite en su papel de norma secundaria que complementa a aquella.
En ninguno de los casos se trata de un listado numerus clausus, de manera que cualquier otra circunstancia no contemplada expresamente pero que justifique el cambio de vivienda hará valer la excepción, permitiendo que la vivienda adquiera la condición de habitual a pesar de no haberse cumplido con el plazo de doce meses para la ocupación o con el plazo de tres años de permanencia.
«El elemento decisivo que debe concurrir para que operen las excepciones legales y reglamentarias se encuentra en la necesidad del cambio de domicilio, la cual debe probarse por el sujeto pasivo»
En consecuencia, salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la excepción opera de forma automática, el elemento decisivo que debe concurrir para que esta opere se encuentra en la necesidad del cambio de domicilio, la cual debe probarse por el sujeto pasivo.
Por último, en relación exclusivamente con el plazo de doce meses para ocupar la vivienda, se contempla por el Reglamento otra excepción a su cumplimiento (además de las que acaban de indicarse), en aquellos supuestos en los que el contribuyente adquiera una vivienda, pero no la utilice porque se encuentre disfrutando de una vivienda habitual por razón de cargo o empleo. Se entiende entonces que el plazo de doce meses para ocupar la vivienda adquirida, a fin de que la misma se convierta en vivienda habitual del contribuyente, empezará a contarse, no desde la adquisición, sino desde el cese en el cargo o empleo de que se trate.
Además de estos requisitos de índole temporal, el concepto de vivienda habitual descansa también, como es lógico, en la idea de propiedad de la misma por parte del contribuyente que pretenda aplicar los beneficios fiscales en cuestión. Esta exigencia de la titularidad del pleno dominio del inmueble ha precisado de una mayor atención por parte de los tribunales debido a que la misma no aparece recogida en los textos normativos con total claridad, sino que se deriva de una interpretación de la expresión «a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras» contenida en los preceptos, legal y reglamentario, que venimos manejando. No puede pasarse por alto que tanto la deducción por inversión en vivienda habitual como la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual implican necesariamente que el contribuyente sea titular de la misma, sin embargo, al no vincularse de manera expresa la propiedad de la vivienda con el plazo de tres años de residencia, se ha suscitado la duda en relación con la mencionada exención de si dicho plazo debe cumplirse obligatoriamente bajo el titulo jurídico de propiedad, o si resulta plausible aquella situación en la que el contribuyente ha residido en la vivienda en cuestión durante un plazo continuado de tres o más años, aunque no todo el tiempo lo haya hecho en calidad de titular de la misma.
«Es doctrina fijada del Alto Tribunal que la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual del contribuyente durante el plazo de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma»
Este es uno de los aspectos que el Tribunal Supremo ha venido a solucionar, concluyendo que «si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el período de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada y exenta. No puede admitirse, a los efectos de disfrutar la exención del art. 31.4.b del TRLIRPF (LA LEY 372/2004), que la ocupación de la vivienda habitual, producido por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el indicado plazo»
(13) . De esta manera, es doctrina fijada del Alto Tribunal que la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual, tanto en los casos de reinversión de lo obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual (artículo 38 LIRPF (LA LEY 11503/2006)) como en los que el contribuyente tenga más de sesenta y cinco años [artículo 33.4.b) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)], requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho período el pleno dominio de la misma.
3.3.
Las excepciones al cumplimiento de los plazos de ocupación y de permanencia
Como se ha puesto de manifiesto, las circunstancias que puedan motivar un cambio de domicilio a consecuencia del cual no se cumpla con los plazos de ocupación o de permanencia de la vivienda sin que se impida a esta adquirir la condición de vivienda habitual, no están tasadas por la normativa. Las distintas causas a que hacen referencia expresa la disposición adicional 23ª de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y el artículo 41 bis del RIRPF (LA LEY 3030/2007) tienen un papel meramente ejemplificativo aunque, como reconocía MARTÍNEZ AZUAR, resultan de una utilidad significativa ya que sirven de guía al contribuyente (14) a la hora de valorar si, ante una situación concreta que se le presente, pueda considerarse que su vivienda se ha consolidado como habitual o no, aportando así cierta seguridad jurídica.
No obstante, a pesar de esta ayuda que el listado de ambos preceptos pueda dispensar a los sujetos pasivos, la alusión a la analogía que proclaman implica inevitablemente que las soluciones a cada caso específico dependan de la Agencia Tributaria, que es quien, a través de los órganos de gestión e inspección, está llamada a verificar en el oportuno procedimiento de comprobación o de inspección que se inicie, si la circunstancia alegada por el contribuyente exige necesariamente y, por ende, justifica, el cambio de vivienda o no. Lógicamente, la carga de la prueba recae en los sujetos pasivos que, habiendo sido requeridos por la Administración, quieran hacer valer su derecho a la aplicación de las exenciones o deducciones que interesen mediante los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho (artículo 105 LGT), y será aquella la que deba valorar tales pruebas aportadas a fin reconocer la aplicabilidad de los beneficios fiscales que sean. Por tanto, si las situaciones acaecidas no son las expresamente previstas, será la Administración la que deba confirmar si se trata de situaciones análogas a estas o no.
Ahora bien, como es sabido, los órganos encargados de la aplicación de los tributos tienen la obligación de observar en sus actuaciones —además de la jurisprudencia, a la que se somete el actuar general de la Administración pública— los criterios interpretativos de la normativa tributaria emitidos de una parte, por la Dirección General de Tributos en las respuestas a las consultas formuladas por los contribuyentes (artículo 89.1 LGT); y de otra, por los Tribunales Económico-Administrativos en sus resoluciones a las reclamaciones interpuestas por aquellos.
En consecuencia, aunque es a la Agencia Tributaria a quien corresponde valorar que la prueba proporcionada por el contribuyente sea suficiente y adecuada para acreditar la necesidad del cambio de domicilio motivada por una situación dada, aquella debe acogerse a los existentes criterios interpretativos sobre los preceptos mencionados arrojados por la Dirección General de Tributos, los Tribunales Económico-Administrativos y los órganos jurisdiccionales, de los que vamos a ocuparnos a continuación.
3.3.1.
Criterios administrativos
Como veníamos exponiendo, la Dirección General de Tributos, a través de la contestación a las consultas tributarias escritas elevadas por los contribuyentes, ha sentado ciertos criterios interpretativos que indican a los órganos de aplicación de los tributos cómo debe aplicarse la disposición adicional 23ª de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y el segundo párrafo del artículo 41 bis.1 del RIRPF (LA LEY 3030/2007), que, recordemos, dice lo siguiente: «No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas».
En primer lugar, para que opere la excepción, las causas alegadas deben referirse a situaciones que concurran efectivamente y no a meras expectativas que no lleguen a materializarse en hechos reales, como por ejemplo podría ser el caso de un compromiso matrimonial que no llega a convertirse en matrimonio. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la normativa no establece ninguna condición en cuanto al tiempo que ha de transcurrir entre la adquisición de la vivienda, el momento en que efectivamente concurra la circunstancia de que se trate y el cambio de domicilio, ni en cuanto a si una cosa debe producirse antes que la otra, por ello, la Dirección General de Tributos considera que debe analizarse cada caso concreto a efectos de comprobar la vinculación entre los distintos hechos, «sin que sea relevante la simple circunstancia de darse uno y otro en distintos períodos impositivos»
(15) .
«La normativa no establece ninguna condición en cuanto al tiempo que ha de transcurrir entre la adquisición de la vivienda, el momento en que efectivamente concurra la circunstancia de que se trate y el cambio de domicilio»
Además, «para que la vivienda tenga la consideración de habitual se requiere que las circunstancias que necesariamente impidan su ocupación (o su efectiva utilización durante un plazo de tres años) surjan una vez la vivienda haya sido adquirida —o terminadas las obras en el supuesto de construcción—, pues es en ese momento cuando comienza el cómputo del plazo de doce meses para su ocupación»
(16) . Es decir, debe tratarse de circunstancias sobrevenidas a la adquisición de la vivienda que impidan dicha ocupación o la residencia continuada durante, al menos, tres años, y no de una circunstancia ya existente al momento de adquirir la vivienda.
Por otro lado, podría pensarse que, cuando las circunstancias que justifiquen el cambio de domicilio o la falta de ocupación en plazo fueran aquellas contenidas de manera expresa en el artículo 41 bis del RIRPF (LA LEY 3030/2007), bastaría con hacer valer que las mismas concurren efectivamente, sin que se exigiera entonces al contribuyente tener que acreditar la necesidad del cambio de domicilio o la imposibilidad de haber ocupado la vivienda. Sin embargo, la Dirección General de Tributos ha declarado que dichas circunstancias no constituyen hechos suficientes por sí mismas, y que «para considerarse como circunstancia necesaria que justifique bien el cambio de vivienda antes de los tres años de permanencia, bien el no llegar a ocuparla dentro de los doce meses desde su adquisición, ha de concurrir con algún otro hecho que exija el cambio, por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente»
(17) .
Así, para la Dirección General de Tributos, «la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia»
(18) . En el primer caso, siempre que el contribuyente hubiera podido elegir entre permanecer en una vivienda o adquirir otra, no será posible considerar la excepción al plazo de tres años que ordena la Ley. Por el contrario, si las circunstancias obligan a aquel a cambiar de vivienda más allá de su voluntad, sí se consolidará la vivienda como habitual a los efectos de las deducciones que se hubieran practicado con anterioridad en relación con aquella y de aplicar la exención por reinversión de la ganancia patrimonial que se originase con ocasión de una eventual transmisión de la misma.
En esta línea, la Dirección General de Tributos, por ejemplo, se ha mostrado a favor de considerar la aplicación de la excepción al plazo de tres años de residencia continuada en situaciones en las que las circunstancias alegadas por los contribuyentes como justificativas del cambio de vivienda hacían referencia a motivos de salud. Debía tratarse, eso sí, de casos en los que pueda demostrarse que dicha situación desencadena la necesidad del traslado de vivienda habitual, a través de la valoración de la gravedad de los problemas de salud diagnosticados, y, entre otros, «de la evolución de la enfermedad sobrevenida, es decir, desconocida al cambiar el domicilio […], los diversos aspectos clínicos, el diagnóstico médico, su carácter sobrevenido, el alcance temporal y la gravedad de las consecuencias que tales circunstancias desencadenan y las condiciones personales para valorar el caso»
(19) . Valoración que, al referirse a una cuestión de hecho, corresponderá hacer a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
De manera similar, en un caso en que la consultante había quedado viuda y recibido en herencia la vivienda en la que residía a las afueras de la ciudad, la Dirección General de Tributos consideró que la carencia de vehículo con que se justificaba el cambio de vivienda podría constituir, en algunos casos, una circunstancia que originase la necesidad de trasladar el lugar de residencia. Aunque se indicaba que, para alcanzar tal conclusión, deberían tenerse en cuenta, entre otros aspectos, la situación concreta de la vivienda, la red de comunicaciones o la capacidad para conducir, a fin de valorar si efectivamente se trataba de un caso de mera conveniencia o de una necesidad insalvable (20) .
Por el contrario, se inclinaba la Dirección General de Tributos a rechazar la aplicación de la excepción ante un supuesto en el que se aducía, como causa que motivaba el cambio de domicilio, a las dificultades económicas por las que atravesaba el contribuyente, declarando aquella que la enajenación de la vivienda por dicha circunstancia debía considerarse una decisión voluntaria de este, salvo que se acreditara otra cosa (21) . En nuestra opinión, esta contestación resulta cuanto menos cuestionable, si se tiene en cuenta que tanto la Ley como el Reglamento recogen expresamente como causas excluyentes de la obligación de respetar los plazos el hecho de obtener un mejor empleo o de cambiar de empleo (más allá del traslado laboral), pues, en tales casos, el verdadero motivo que subyace al cambio de domicilio no es otro que la alteración de sus circunstancias económicas, para mejor o no, con motivo del cambio de puesto de trabajo.
«Podrían considerarse como causas análogas todas aquellas que interfirieran en la esfera personal del sujeto pasivo, con independencia de su naturaleza social, económica o laboral»
En otro orden de ideas, puede advertirse como, en estos supuestos que comentamos, la Dirección General de Tributos no hace referencia alguna a la analogía que, según las normas, debe predicarse respecto de las circunstancias que invoquen los contribuyentes en relación con las que se encuentran expresamente recogidas en los preceptos que analizamos. De ello parece inferirse que, a estos efectos, podrían considerarse como causas análogas todas aquellas que interfirieran en la esfera personal del sujeto pasivo, con independencia de su naturaleza social, económica o laboral. Y que las mismas podrían excepcionar el cumplimiento de los plazos reglamentarios siempre que se demostrara la necesidad del cambio de vivienda producida por ellas.
Sin embargo, llama la atención que, en otras consultas, la Dirección General de Tributos se centra en la ausencia de analogía para negar la capacidad de determinadas circunstancias de hacer valer la excepción. Un ejemplo de ello es el cambio de vivienda cuando la familia precisa una de mayor tamaño a causa del nacimiento de hijos. En este supuesto, la Dirección General de Tributos ha reiterado su negativa a considerar dicha circunstancia como válida para la aplicación de la excepción al cumplimiento de los plazos, argumentando que la misma no guarda analogía con ninguna de las causas enumeradas en el artículo 41 bis del RIRPF (LA LEY 3030/2007). En concreto, ha dicho lo siguiente: «Respecto a argumentar la necesidad del cambio de residencia en la reducida superficie de la vivienda considerando la circunstancia sobrevenida del nacimiento de un hijo, cabe señalar que, la normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio —trasladándose a otra vivienda más grande—, la dificultad de espacio para alojar a nuevos miembros de la familia. No pudiendo contemplarse con carácter general incluida dentro de la expresión "u otras análogas" contenida en el artículo 41 bis del RIRPF (LA LEY 3030/2007). Debiendo considerarse, en principio, como así se ha manifestado reiteradamente este Centro Directivo, que, constituye una decisión voluntaria de los contribuyentes, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual (Consultas V2540-09 de 18/11/2009 (LA LEY 4378/2009), V2412-07 de 12/11/2007 (LA LEY 3327/2007), V2416-09 de 29/10/2009 (LA LEY 4183/2009), etc.)»
(22) .
Aun así, la Dirección General de Tributos no se compromete del todo en sus contestaciones, dejando la puerta abierta a que, en el oportuno procedimiento de comprobación o de inspección, el contribuyente pueda justificar suficientemente que las circunstancias concurrentes puedan considerarse como necesarias, en cuyo caso, podría admitirse que las mismas excepcionan el cumplimiento de los plazos de permanencia o de ocupación.
No termina de entenderse por qué el nacimiento de hijos no puede considerarse una situación análoga a las contenidas en el reglamento, y, sí, las otras que se han mencionado relativas a una enfermedad del contribuyente, a la carencia de vehículo o a dificultades económicas de este, cuando, en realidad, ninguna de ellas guarda semejanza alguna con las expresamente citadas, más allá de su injerencia en la vida del contribuyente.
Desde otra perspectiva, la Dirección General de Tributos ha declinado también que puedan equipararse a la celebración de matrimonio y a la separación matrimonial, la constitución de la pareja de hecho y la disolución de las mismas, cuando, a priori, podría apreciarse cierta analogía entre las distintas instituciones. Sin embargo, este Centro Directivo ha considerado que «dada la amplitud e indefinición del concepto de pareja de hecho —el cual no se recoge en la normativa que regula el Derecho de familia dentro del Código Civil—, por razones técnicas, no es posible asimilar y dar, sin más, el mismo trato a la inscripción de pareja de hecho que a la celebración matrimonial, ni a la ruptura de pareja que a la separación matrimonial»
(23) . A nuestro juicio, olvida la Administración que, hoy en día, todas y cada una de las comunidades autónomas han establecido una regulación de las parejas de hecho, y que, en cualquier caso, la falta de definición de estas por el Derecho privado no debería suponer un obstáculo a su consideración por la normativa tributaria, como no lo supone en relación con otros aspectos.
¿Qué significación debe darse entonces a la expresión «otras análogas» utilizada por el legislador? Si acudimos a la definición que la Real Academia Española otorga al concepto de analogía, observamos que la primera acepción que aparece es la de «relación de semejanza entre cosas distintas» y, la segunda, en la misma línea, se refiere a un «razonamiento basado en la existencia de atributos semejantes en seres o cosas diferentes». A tenor de tales significados y atendiendo a una interpretación literal del concepto, consideramos que por situaciones análogas a las contenidas en la norma reglamentaria deben entenderse aquellas que, no teniendo que ser ni iguales ni parecidas a estas, sí tengan en común con ellas el que, de alguna manera, produzcan una alteración en la vida del contribuyente tal, que genere en él la necesidad de trasladar su vivienda, siempre y cuando entre dichas circunstancias y la vivienda exista una relación causal.
La diferenciación que hace la Dirección General de Tributos a la hora de plantearse la concurrencia de la analogía en unos supuestos, utilizando además una interpretación rigurosa del concepto de necesidad, mientras que, en otros, la da por supuesta, no está, a nuestro juicio, justificada y atenta directamente contra la seguridad jurídica que, en principio, se trata de proteger.
3.3.2.
Criterios jurisprudenciales
Frente a la interpretación rígida del concepto de necesidad que ha seguido la Administración, el criterio jurisprudencial ha resultado ser algo más flexible en algunos casos, acogiendo una valoración de la necesidad que se acerca más a la conveniencia del contribuyente, que a la inexorabilidad que exigía la Dirección General de Tributos.
En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha declarado que la pareja de hecho debe equipararse al matrimonio a los efectos de entender que tal circunstancia pueda suponer una excepción al cumplimiento de tres años de residencia continuada en la vivienda para que esta adquiera la condición de habitual. Y así lo consideró atendiendo a una interpretación conforme a la realidad de nuestro tiempo y a que ya existe un reconocimiento legal por parte de la legislación autonómica aplicable al caso enjuiciado de las uniones estables de pareja, entendiendo al fin que estas serían circunstancias análogas a las de unión matrimonial en el sentido expresado por el artículo 41 bis del RIRPF (LA LEY 3030/2007)
(24) .
El mismo Tribunal catalán, en su Sentencia de 17 de marzo de 2006, aceptó también las dificultades económicas aducidas por un contribuyente, que le impedían hacer frente al pago de la hipoteca, como causa bastante para entender adquirida la condición de habitual por parte de la vivienda de aquel, aunque la misma fuera transmitida antes de que se completaran los tres años mínimos de residencia establecidos reglamentariamente, a los efectos de aplicar la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida a consecuencia de dicha transmisión. Entendía este Tribunal que la circunstancia de no poder asumir los costes hipotecarios de la vivienda generaba la necesidad del cambio de domicilio, fundamentando la solución alcanzada en el carácter abierto del listado de circunstancias que contiene la normativa del impuesto, lo que, a su juicio, permite admitir cualesquiera otras circunstancias que motiven el cambio de vivienda, como, por ejemplo, razones de índole económico (25) .
No obstante, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía llegó a la conclusión opuesta, rehusando las alegaciones de dos contribuyentes que habían transmitido la vivienda en que residían, según explicaban, con motivo de su separación matrimonial. Sin embargo, el Tribunal consideró que la verdadera causa de la venta de la vivienda no era tal separación matrimonial sino la necesidad de cancelar las cargas económicas que pesaban sobre la unidad familiar, circunstancia ésta que, a juicio del Tribunal, no quedaba recogida entre las que excepcionalmente pueden determinar la calificación de una vivienda como habitual, pese a no haberse residido en ella por tiempo superior a tres años (26) .
Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco concluía, en su Sentencia de 23 de noviembre de 2012, que se daban las circunstancias que exigían el cambio de residencia requeridas, al considerar que no cabía hablar de mera conveniencia en el cambio de vivienda, sino de verdadera necesidad justificada en razones de accesibilidad a causa de las barreras arquitectónicas (ausencia de ascensor) que dificultaban la movilidad de una familia con hijos de muy corta edad (27) .
De otro lado, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en Sentencia de 20 de febrero de 2015, rechazaba, en una, a nuestro juicio, excesivamente estricta interpretación del precepto reglamentario, que el nacimiento de hijos pudiera ser considerada una circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio, en un supuesto en el que un matrimonio que iba a tener un hijo vendió su apartamento de 54m2 para adquirir una vivienda de mayores dimensiones. También inadmitió la celebración del matrimonio como causa suficiente, al haberse este celebrado un año y medio antes de que tuviera lugar la venta de la vivienda, no pudiéndose reconocer, según el Tribunal, nexo temporal alguno entre ambos eventos (28) .
En definitiva, lo que resulta conflictivo es la delimitación entre lo que puede considerarse obligatorio o conveniente para el contribuyente, y en esa valoración, cada órgano jurisdiccional dispensa justicia atendiendo a sus propias apreciaciones, que, como se ha visto, no siempre son coincidentes.
La operatividad de las situaciones excepcionales que eximen del cumplimiento del plazo de tres años de residencia continuada en la vivienda y del plazo de doce meses para la ocupación de esta, de manera que se alcance la consideración de vivienda habitual y así puedan aplicarse de los beneficios fiscales asociados a la misma, pasa por dos momentos:
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— En primer lugar, debe tratarse de alguna de las circunstancias que, a título ejemplificativo, enumera el artículo 41 bis del Reglamento del impuesto, o de otras distintas pero análogas a aquellas.
A estos efectos, defendemos un concepto de analogía acorde con sus acepciones clásicas que permita admitir cualquier coyuntura de naturaleza personal, social, laboral o económica que afecte a la vida del contribuyente, de manera similar a como lo hacen las circunstancias expresamente mencionadas por la norma, sin que se exija mayor semejanza con estas.
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«Defendemos un concepto de analogía acorde con sus acepciones clásicas que permita admitir cualquier coyuntura de naturaleza personal, social, laboral o económica que afecte a la vida del contribuyente»
-
— En segundo lugar, estas circunstancias deben generar en el contribuyente una necesidad de cambiar de domicilio. En la valoración de esta necesidad, si bien entendemos que, al tratarse de cuestiones de hecho, no puede existir una solución unívoca para todos los casos, abogamos por una interpretación flexible que se acerque al concepto de conveniencia, pues, como ha considerado GUERRA REGUERA cuando la conveniencia no es capricho, hace necesario el cambio (29) .
IV.
LA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN UNA NUEVA VIVIENDA HABITUAL
Además de los requisitos temporales que la normativa del impuesto exige para determinar la calificación de una vivienda como habitual a efectos del mismo, en los supuestos de exención de la ganancia patrimonial que llegue a ponerse de manifiesto con la transmisión de la vivienda habitual cuando lo obtenido se destine a la adquisición de una nueva vivienda habitual, se añade un nuevo plazo a tener en cuenta: el de la reinversión.
De acuerdo con el artículo 41.3 del Reglamento del impuesto, la reinversión del importe obtenido en la enajenación de la primera vivienda habitual deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de aquella.
Continúa el precepto con una regla especial para los casos en que la venta de la vivienda habitual se hubiera efectuado a plazos o con precio aplazado, disponiendo que, en tales supuestos, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo siempre que el importe de los plazos se destine a la compra de la nueva vivienda habitual dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. En este sentido, debe recordarse que, a tenor del artículo 14.2.d) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), tienen la consideración de operaciones a plazo o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición de la vivienda y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
Por último, se especifica que igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4.1.
El plazo de reinversión en la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo
En relación con este plazo de reinversión y debido, principalmente, a la escueta y demasiado genérica regulación del mismo, han surgido determinadas controversias en supuestos bastante frecuentes como aquellos en los que la reinversión se materializa en la construcción de una nueva vivienda habitual que se alarga en el tiempo y no en la adquisición de una ya edificada, o en los casos de permuta de una vivienda por otra que se construirá.
En lo que se refiere al primero de estos casos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2021 dictada en el Recurso de Casación 6309/2019 (LA LEY 3913/2021)
(30) ha establecido doctrina en el sentido de que cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto —para dar cumplido el requisito— con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido. Es decir, en el ámbito de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF, lo esencial para el Tribunal Supremo es el plazo en el que se reinvierte, que debe ser inferior a dos años en todo caso, pero no la fecha en la que se entrega o adquiere el dominio de la vivienda de nueva construcción. Así, se constata en la sentencia que «la única exigencia temporal expresamente prevista en la norma como "condición" para la exención es que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en menos de dos años "desde la fecha de la transmisión". No dice el precepto —ni en este apartado, ni en ningún otro referido a la "exención por reinversión en vivienda habitual"— que en el plazo de dos años la vivienda habitual que se adquiera con el importe que se reinvierte deba estar "terminada", o "en plenas condiciones de habitabilidad" o "habitada por el contribuyente". Solo señala, insistimos y en relación con la condición temporal, que se reinvierta en menos de dos años y que el dies a quo de dicho plazo ha de situarse en la fecha de la transmisión» (FJ 2.º)
(31) .
En conclusión, el plazo de dos años establecido por el Reglamento lo es para reinvertir, esto es, para efectuar el pago correspondiente a la adquisición de la nueva vivienda habitual, sin que se exija que esta última deba producirse necesariamente dentro de dicho plazo, algo que, desde luego, puede llegar a suponer un verdadero desahogo para muchos contribuyentes que, viendo cómo se alargaban en el tiempo las obras de construcción de su nueva vivienda, atisbaban con mayor o menor angustia una cada vez más probable obligación de regularización.
«El plazo de dos años establecido por el Reglamento lo es para reinvertir, esto es, para efectuar el pago correspondiente a la adquisición de la nueva vivienda habitual, sin que se exija que esta última deba producirse necesariamente dentro de dicho plazo»
En cuanto a los supuestos de transmisión de la vivienda habitual mediante permuta de la misma a cambio de otra vivienda que pasará a constituir la nueva vivienda habitual del contribuyente, reviste un interés particular el caso en el que la nueva vivienda aún no existe al encontrarse pendiente de construcción. Sería el supuesto clásico de entrega actual de vivienda y su solar a cambio de la entrega de cosa futura. Surge en estos casos la duda acerca de cuándo debe entenderse cumplido el plazo de dos años para la reinversión y si para ello debe atenderse al momento en que efectivamente se adquiera la nueva vivienda una vez finalizadas las obras.
El Tribunal Supremo, tras un análisis exhaustivo de la doctrina civilista sobre la permuta, ha determinado en su Sentencia de 16 de julio de 2020 que «a diferencia de lo que sucede con la compraventa, en que operan como elementos de intercambio la cosa y el dinero —de suerte que la reinversión requeriría de una actividad posterior del sujeto pasivo del impuesto para consumar la cadena de requisitos del derecho a la reinversión, mediante una adquisición posterior de la cosa de reemplazo con el dinero obtenido—, en el contrato de permuta se sintetizan en un solo momento o acto ambos pasos sucesivos: se obtiene la ganancia —mediante la celebración de un contrato que obliga a la transmisión de la propiedad de una cosa a cambio de otra equivalente, mediante permuta—; y se efectúa o materializa la reinversión, porque la ganancia aflorada mediante la celebración del contrato traslativo se reinvierte con la mera entrega de la cosa prometida en permuta, como consta que aquí ha sucedido» (32) .
«Si el contribuyente entrega la que fuera su vivienda habitual, mediante la traditio, en el plazo de dos años desde la celebración del contrato de permuta, es en ese momento, justamente, aquél en el que se lleva a cabo la reinversión»
De esta manera, si la parte permutante entrega la que fuera su vivienda habitual, mediante la traditio, en el plazo de dos años desde la celebración del contrato de permuta, saliendo aquella por tanto de su patrimonio y siendo adquirida por la contraparte contractual, es en ese momento, justamente, aquél en el que se lleva a cabo la reinversión que culmina el ciclo de actos que hace posible la exención por reinversión. No es relevante a estos efectos «que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto, pues en tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, pues el contribuyente ya reinvirtió, es de reiterar, cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada» (FJ 5.º).
4.2.
La prescripción del derecho de la Administración a regularizar la situación tributaria del contribuyente en los casos de incumplimiento de la obligación de reinversión
En relación con el tema de este trabajo, hemos considerado de especial interés los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre el plazo de prescripción de la facultad de regularización en caso de comprobación del incumplimiento de la reinversión en plazo a la que se supedita la exención por reinversión de vivienda habitual en el IRPF, reflejados, entre otras, en su Sentencia de 28 de mayo de 2020 (Rec. 2812/2017 (LA LEY 48386/2020)), en la que remite a la tradicional doctrina de la actio nata. En este sentido, el artículo 39.3 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (LA LEY 1145/2004), vigente en la fecha en que se produjeron los hechos a que se refiere la sentencia, señalaba un plazo de dos años para reinvertir lo obtenido por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente en la adquisición de una nueva vivienda habitual, a contar desde la fecha de la transmisión, de manera similar a lo dispuesto por el actual artículo 41.3 del Reglamento del IRPF.
La doctrina establecida por el Alto Tribunal en la Sentencia es la siguiente: «Para el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación el dies a quo, comienza, desde la constancia fehaciente del incumplimiento del plazo de dos años, esto es, desde la primera de estas dos fechas: o bien desde la recepción de la autoliquidación complementaria de regularización a que se refiere el art. 39.3 RIRPF (LA LEY 3030/2007), si es presentada por el contribuyente o bien desde la presentación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio de tal incumplimiento, si este día es posterior al antes señalado o en los casos en los que no se ha producido ninguna regularización».
Examinemos este pronunciamiento. El Tribunal distingue entre dos posibilidades, que el sujeto pasivo presente voluntariamente la autoliquidación complementaria de regularización de su situación en caso de incumplimiento, y que no la presente. En el primer supuesto, el plazo de prescripción del derecho de la Administración a comprobar dicha autoliquidación complementaria se iniciará al día siguiente al de la presentación de la misma (entendemos que debe equipararse a este momento la expresión «desde la recepción de la autoliquidación complementaria») o al día siguiente al de la presentación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio del incumplimiento, si esta se produjera en un momento posterior a la presentación de la autoliquidación complementaria. Téngase en cuenta que ambas obligaciones tributarias comparten el mismo dies ad quem para su presentación.
En el segundo supuesto, esto es, que no exista autoliquidación complementaria, el plazo de prescripción de la Administración se iniciará al día siguiente a aquel en que se hubiera presentado la autoliquidación relativa al ejercicio en que se haya producido el incumplimiento.
A nuestro juicio, este señalamiento de los plazos que hace el Tribunal Supremo se nos antoja en cierto modo aleatorio, pues consideramos que no concuerda ni con el principio de la actio nata al que se supone que atiende, ni con las reglas generales sobre el dies a quo de los plazos de prescripción establecidas por el artículo 67 de la LGT. En nuestra opinión, para las dos situaciones planteadas, el plazo de prescripción debería iniciarse, en todo caso, el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se produce el incumplimiento (que sería el segundo año desde la transmisión de la primera vivienda habitual), pues ese mismo plazo es el que se otorga al contribuyente para que presente la autoliquidación complementaria de regularización. Es cierto que la Administración está en posición de comprobar el cumplimiento de la exigencia de reinversión desde que transcurren los dos años posteriores al día de la transmisión de la vivienda habitual, fecha perfectamente conocida por aquella, ya que la misma se comunica en la autoliquidación del impuesto concerniente al ejercicio de dicha transmisión. Pero también lo es que, hasta ese momento, aún puede el obligado tributario presentar su autoliquidación complementaria, y cumplir con lo ordenado por las disposiciones reglamentarias que regulan la exención en estos casos de pérdida del derecho sobrevenida, por lo que cualquier actuación de la Administración anterior impediría a este la regularización voluntaria de su situación, dentro de los márgenes que las propias normas le conceden.
V.
BIBLIOGRAFÍA
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