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La declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021

Leonor Toribio Bernárdez

Profesora del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla

LA LEY 4273/2022

I. Introducción

La Campaña del IRPF de 2020 estuvo condicionada, entre otros aspectos, por la escasa producción normativa relacionada con dicho impuesto debido a la pandemia y a la prórroga de los presupuestos generales aprobados para el año 2018, lo que implicó que la adopción de algunas de las medidas tributarias recogidas en los programas electorales de los partidos políticos que conforman el actual Gobierno se haya visto postpuesta hasta ahora.

En esta línea, la favorable evolución de la crisis sanitaria provocada por el COVID-19 y la aprobación de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (LA LEY 26470/2020) (en adelante, LPGE 2021 (LA LEY 26470/2020)), marcan la nueva Campaña de Renta 2021, que, iniciada el 6 de abril del año en curso, se inserta en un marco normativo algo más amplio que su predecesora, dentro del cual pueden encontrarse las siguientes normas que contienen modificaciones a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF (LA LEY 11503/2006)):

• — Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (LA LEY 25604/2020), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria. Su artículo 13 incluye una disposición adicional 49ª en la LIRPF (LA LEY 11503/2006) sobre gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario correspondientes a alquileres de locales a determinados empresarios durante el período impositivo 2021.
• — Real Decreto-ley 39/2020, de 29 de diciembre (LA LEY 26274/2020), de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias. Mediante el artículo 1 se modifica la letra y) del art. 7 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) para declarar como renta exenta el ingreso mínimo vital.
• — Ley 11/2020 (LA LEY 26470/2020) de PGE para 2021. Las disposiciones en materia de IRPF se contienen en los artículos 53 a 57 de la Ley. Las modificaciones introducidas se centran en los siguientes aspectos: se añade un tramo más en la escala general del impuesto y en la escala del ahorro, y, en consonancia con ello, se modifican la escala de retenciones e ingresos a cuenta aplicable a los perceptores de rentas del trabajo y las escalas aplicables a los trabajadores desplazados a territorio español; se minoran los límites de reducción en la base imponible de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social; y, por último, se establece la prórroga de los límites excluyentes del método de estimación objetiva.
• — Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021), de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016), por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. El artículo 3 introduce una serie de modificaciones en la LIRPF (LA LEY 11503/2006) entre las que cabe destacar las siguientes: en primer lugar, se precisan las circunstancias específicas que deben cumplirse para la efectiva aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda en los rendimientos netos de capital inmobiliario (artículo 23.2 LIRPF (LA LEY 11503/2006)); en segundo lugar, la actualización del valor y de la fecha de adquisición en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de pactos sucesorios con efectos de presente se condicionan al cumplimiento de nuevos requisitos (artículo 36 LIRPF (LA LEY 11503/2006)); en tercer lugar, se modifica el régimen especial de transparencia fiscal internacional para adaptarlo a los términos de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016) por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior (artículo 91 LIRPF (LA LEY 11503/2006)); en cuarto y último lugar, se prevé una nueva obligación de información relativa a las monedas virtuales o criptomonedas (apartados 6 y 7 de la disposición adicional 13ª).
• — Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre (LA LEY 21897/2021), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. Se incorpora a la LIRPF (LA LEY 11503/2006) una disposición adicional 50ª mediante la que se regulan tres deducciones en cuota diferenciadas por la realización de obras de mejora de la eficiencia energética en viviendas. De otro lado, se reconoce la exención de determinadas ayudas y subvenciones vinculadas a la rehabilitación energética.
• — Real Decreto-ley 25/2021, de 8 de noviembre (LA LEY 24263/2021), de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social. Se da nueva redacción a la letra c) del apartado 1 de la disposición adicional quinta de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) para declarar exenta la percepción de ayudas públicas obtenidas por la destrucción de elementos patrimoniales como consecuencia de la erupción del volcán de Cumbre Vieja en la isla de la Palma.
• — Ley 2/2022, de 24 de febrero (LA LEY 2851/2022), de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias, que ratifica el Real Decreto-ley 39/2020 (LA LEY 26274/2020).
• — Ley 5/2022, de 9 de marzo (LA LEY 4014/2022), por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014), y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (LA LEY 398/2004), en relación con las asimetrías híbridas. La disposición adicional quinta suprime el apartado dos del artículo 39 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), en cumplimiento de la aclamada Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 relativa al Modelo 720.

En el ámbito reglamentario deben tenerse en cuenta, por un lado, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 (LA LEY 3030/2007), de 30 de marzo (en adelante, RIRPF) y, por otro, las oportunas Órdenes ministeriales HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido; y la Orden HAC/207/2022, de 16 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2021, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios electrónicos o telefónicos.

II. Gestión del impuesto

II.1. Calendario de la Campaña de Renta 2021: Plazos de presentación

A continuación, se indican las principales fechas a tener en cuenta para la elaboración y presentación de la declaración del IRPF de 2021.

• — Plazo de presentación:
  • • En general: Desde el 06 de abril de 2022 hasta el 30 de junio de 2022.
  • • En caso de domiciliación bancaria de las declaraciones con resultado a ingresar: Hasta el 27 de junio de 2022. Debe valorarse positivamente esta ampliación del plazo de presentación en caso de domiciliación bancaria, pues, en campañas anteriores, era habitual que la fecha tope para estos supuestos se situaba en el día 25 de junio.
• — Servicios de atención prestados por la AEAT:
  • • A partir del 8 de marzo de 2022 puede solicitarse el nuevo número de referencia necesario para acceder al programa Renta Web.
  • • A partir del 16 de marzo de 2022 está habilitado el acceso a los datos fiscales a través de internet y de la aplicación móvil oficial de la AEAT.
  • • El 6 de abril se inicia la presentación de las declaraciones en el programa Renta Web por internet desde la sede electrónica de la página web de la AEAT.
  • • El 3 de mayo se inicia el plazo de solicitud de cita previa para atención telefónica.
  • • El 5 de mayo se inicia la asistencia telefónica para la confección y presentación de la declaración.
  • • El 26 de mayo se inicia el plazo de solicitud de cita previa para atención presencial.
  • • El 1 de junio se inicia la atención presencial en las oficinas de la AEAT para la presentación de declaraciones a través del programa Renta Web.
  • • El 27 de junio es la fecha límite para presentar las declaraciones con resultado a ingresar que quieran pagarse mediante domiciliación bancaria.
  • • El 29 de junio finaliza el plazo de solicitud de cita previa para atención telefónica o presencial.
  • • El 30 de junio es la fecha fin de la campaña, finalizando ese mismo día el plazo para presentación de la autoliquidación.

II.2. Obligación de declarar

A la hora de determinar la obligación de declarar de los contribuyentes del impuesto, deben tenerse en consideración algunas cuestiones previas. Así, dicha obligación se determina en función de las distintas rentas obtenidas por el obligado tributario a excepción de aquellas calificadas de exentas. El importe de los rendimientos a computar es el importe íntegro o bruto (antes de deducir gastos, reducciones…), y en ningún caso se pueden compensar ni ganancias patrimoniales con pérdidas patrimoniales, ni rendimientos íntegros positivos con negativos. Por último, en los supuestos de declaración conjunta deben incluirse las rentas obtenidas por toda la unidad familiar.

La obligación de declarar viene regulada en los artículos 96 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y 61 del RIRPF (LA LEY 3030/2007). Los límites y condiciones marcados por ambos preceptos pueden resumirse en el siguiente cuadro:

Debe tenerse en cuenta que, con independencia de las rentas obtenidas, estarán obligados, en todo caso, a presentar la declaración, los contribuyentes que se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias:

• — Aquellos que ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual contemplada en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) o la deducción por doble imposición internacional.
• — Los que hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros de dependencia o mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten el correspondiente derecho.
• — Los que soliciten la devolución en los casos en que el resultado de la declaración sea negativo.
• — Las personas que hayan percibido el ingreso mínimo vital regulado en el Real Decreto-ley 20/2020, de 29 de mayo (LA LEY 8087/2020), por la que se establece el ingreso mínimo vital. Tanto los perceptores de la ayuda mencionada como todas las personas integrantes de la unidad de convivencia están obligados, a efectos de percibir el ingreso mínimo vital, a presentar anualmente declaración correspondiente al IRPF, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1.f) (LA LEY 8087/2020) y 2.c) del mencionado Real Decreto-ley 20/2020 (LA LEY 8087/2020), sustituido, con efectos desde 1 de enero de 2022, por la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital (LA LEY 27607/2021).

II.3. Acceso a los datos fiscales y al borrador de la declaración

Como en años anteriores, todos los contribuyentes pueden obtener el borrador y los datos fiscales de su declaración del IRPF por medios electrónicos en la dirección electrónica de la AEAT (https://sede.agenciatributaria.gob.es/). Para ello, deberán utilizar alguno de los siguientes sistemas de identificación permitidos: Certificado electrónico reconocido, Cl@ve Pin o el Número de Referencia (artículo 15.4 de la Orden HAC/207/2022). Los dos primeros sirven para realizar cualesquiera trámites con la Administración Tributaria. El Número de Referencia, en cambio, solo puede utilizarse en relación con el IRPF. Para su obtención, los contribuyentes deberán comunicar su número de identificación fiscal (NIF) y la fecha de caducidad de su DNI o NIE (en los casos de DNI de carácter permanente habrá de comunicarse la fecha de expedición), y, si se trata de un número de identificación fiscal (NIF) que comience con las letras K, L, M (y en determinados supuestos de NIF permanentes), deberá comunicarse la fecha de nacimiento.

Además, deberá indicarse el importe de la casilla 505 de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2020, «Base liquidable general sometida a gravamen», salvo que se trate de un contribuyente no declarante el año inmediato anterior, en cuyo caso se deberán aportar las cuatro últimas cifras de una cuenta bancaria de la que, a fecha 31 de diciembre de 2021, fuera titular el contribuyente.

Como último paso para poder acceder a los datos fiscales, los contribuyentes deberán identificar su domicilio fiscal, bien mediante la ratificación del domicilio que conste en las bases de datos de la Administración, bien modificando este y comunicando el que corresponda.

Los contribuyentes también podrán acceder a sus datos fiscales y a un resumen del borrador de declaración a través de la aplicación móvil, previo registro en la misma, utilizando el sistema Cl@ve PIN o el número de referencia. Mediante la aplicación podrán confirmar y presentar el borrador de declaración siempre que no sea preciso modificarlo.

II.4. Formas de presentación de la declaración

Una vez se haya accedido al borrador de la declaración, los obligados tributarios podrán confirmarlo y presentar la declaración o, en su caso, modificarlo y, entonces, confirmarlo y presentar la oportuna declaración. En cualquier caso, la presentación de la declaración se efectuará por medios electrónicos, sin que sea posible su presentación en papel (artículos 6 y 7 de la Orden HAC/207/2022).

Tanto la confirmación del borrador y la presentación inmediata de la declaración, como la modificación de aquel y la posterior presentación de la declaración, pueden realizarse por medios electrónicos a través de la Sede electrónica de la página web de la AEAT, accediendo al servicio de tramitación del borrador/declaración del programa Renta Web. También pueden realizarse ambos trámites de manera electrónica por vía telefónica, a través de los teléfonos 901 200 345 y 91 535 68 13. Por último, la modificación y la confirmación y presentación del borrador pueden llevarse a cabo de manera presencial en las oficinas de la AEAT, previa cita, por aquellos contribuyentes que cumplan ciertos requisitos (los empresarios y profesionales quedan excluidos de esta posibilidad). Estas dos últimas modalidades de presentación (telefónica y presencial) no están habilitadas para declaraciones con resultado a ingresar cuando no se opte por la domiciliación bancaria.

II.5. Pago de la deuda tributaria: Regla general y especialidades

Cuando el resultado de la declaración sea una cantidad a ingresar, el pago de la misma podrá realizarse utilizando cualquiera de las modalidades de pago previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (en adelante, LGT) y el Reglamento General de Recaudación aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (LA LEY 1313/2005) (en adelante, RGR), para las deudas tributarias en general, a excepción de los efectos timbrados. En concreto, la Orden HAC/207/2022 contempla como medio preferente de pago el de la domiciliación bancaria. Para ello, el obligado tributario simplemente deberá cumplimentar o confirmar el identificador único de la cuenta, código internacional de cuenta bancaria (IBAN) en el que quiera que se cargue el importe resultante de la declaración y optar por la opción de domiciliación bancaria, bien del total de la deuda, bien del primer plazo en caso de fraccionamiento del pago (artículo 7.2 de la Orden).

El resto de las opciones que se ofrece al contribuyente para pagar el importe resultante de la declaración son las siguientes:

• — Pago con cargo en cuenta (mediante NRC).
• — Pago parcial con solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.
• — Pago parcial con solicitud de compensación.
• — Reconocimiento de deuda con solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación.
• — Pago por transferencia bancaria previo reconocimiento de la deuda.
• — Extinción mediante anotación en el sistema de cuenta corriente tributaria.
• — Pago mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español.

Si el resultado de la declaración es un resultado a devolver o negativo, el declarante deberá, en su caso, cumplimentar o confirmar el identificador único de la cuenta, código internacional de cuenta bancaria (IBAN) y proceder a su confirmación y presentación.

Por último, la normativa del impuesto contempla dos medios especiales de pago exclusivos de la deuda tributaria resultante de la declaración del IRPF. De un lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62.2 del Reglamento del impuesto, y sin perjuicio de la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento del pago prevista en el artículo 65 de la LGT (LA LEY 1914/2003) y desarrollada en los artículos 44 y siguientes del RGR (LA LEY 1313/2005), los contribuyentes podrán fraccionar, sin interés ni recargo alguno, el importe de la deuda tributaria resultante de su declaración, en dos partes: la primera, del 60 % de su importe, deberá satisfacerse en el momento de presentar la declaración; y, la segunda, del 40 % restante, podrá pagarse hasta el 7 de noviembre de 2022, inclusive.

En segundo lugar, los matrimonios no separados legalmente que opten por tributar de forma individual y en los que una de las declaraciones resulte a ingresar y la otra con derecho a devolución, podrán acogerse a un procedimiento de suspensión del ingreso de la deuda sin intereses de demora, mediante el cual el contribuyente cuya declaración sea positiva puede solicitar esta suspensión del ingreso de su deuda tributaria, sin intereses de demora, en la cuantía máxima que permita el importe de la devolución resultante de la declaración de su cónyuge, a condición de que este renuncie al cobro de la misma en una cantidad igual al importe de la deuda cuya suspensión haya sido solicitada por aquel.

III. Novedades normativas de aplicación a la declaración del IRPF 2021

III.1. Rentas exentas. Exenciones distintas de las contempladas en el artículo 7 de la Ley del IRPF

III.1.1. Ayudas por desastres naturales

En materia de exenciones, las principales novedades vienen motivadas por los desastres naturales acontecidos en el territorio nacional durante el último año: borrasca «Filomena» y erupción volcánica en la Isla de la Palma.

Así, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 10/2021, de 18 de mayo (LA LEY 11116/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena», están exentas las ayudas excepcionales concedidas en los supuestos de fallecimiento y de incapacidad permanente absoluta causados directamente por la borrasca «Filomena» (artículo 4.7).

Del mismo modo, se declaran exentas las ayudas concedidas por daños personales causados directamente por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma, conforme lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2021, de 5 de octubre (LA LEY 21898/2021), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma (artículo 25.7). En relación con esta exención, las ayudas que se consideran exentas son igualmente aquellas que se concedan en los supuestos de fallecimiento y de incapacidad permanente absoluta.

En cuanto a las ayudas públicas destinadas a la reparación de los daños materiales producidos con causa en la erupción del volcán Cumbre Vieja de la Isla de la Palma, su exención se deriva de la nueva redacción dada a la disposición adicional quinta de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) por el artículo 4.1 del Real Decreto-ley 25/2021, de 8 de noviembre (LA LEY 24263/2021), de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social de la isla de La Palma, para incluir específicamente la erupción volcánica como causa para declarar exenta la percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción que ocasione la misma en elementos patrimoniales.

III.1.2. Ayudas vinculadas a la rehabilitación energética

El artículo 1.3 del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre (LA LEY 21897/2021), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, ha modificado el apartado 4 de la disposición adicional quinta de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), para establecer que no se integrarán en el ejercicio 2021 y siguientes, las ayudas y subvenciones concedidas para actuaciones de rehabilitación energética en edificios, en virtud de los distintos programas establecidos en las siguientes normas:

• — Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto (LA LEY 14122/2020), por el que se regula el programa de ayudas para actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes y se regula la concesión directa de las ayudas de este programa a las comunidades autónomas y ciudades de Ceuta y Melilla. Las actuaciones subvencionadas habrán de conseguir y justificar una reducción del consumo de energía final y de las emisiones de dióxido de carbono con respecto a su situación de partida en edificios completos existentes en España, sea cual sea el uso al que los mismos se destinen: viviendas o edificios de uso administrativo, sanitario, docente, cultural, etc.
• — Real Decreto 691/2021, de 3 de agosto (LA LEY 17923/2021), por el que se regulan las subvenciones a otorgar a actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes, en ejecución del Programa de rehabilitación energética para edificios existentes en municipios de reto demográfico (Programa PREE 5000), incluido en el Programa de regeneración y reto demográfico del Plan de rehabilitación y regeneración urbana del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, así como su concesión directa a las comunidades autónomas. Las actuaciones subvencionables tendrán que realizarse, necesariamente, en edificios o viviendas que se encuentren ubicados en cualquiera de los municipios de reto demográfico a que se refiere el artículo 1.4 de la norma y habrá de conseguirse y justificarse una reducción del consumo de energía primaria no renovable del 30 % con respecto a la situación de partida, lo que se justificará mediante el certificado de eficiencia energética del edificio existente en su estado actual y el certificado de eficiencia energética del edificio alcanzado tras la reforma.
• — Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre (LA LEY 21900/2021), por el que se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. Se diseñan distintos programas de ayudas enfocados, principalmente, a obras de mejora y rehabilitación de edificios residenciales, a actuaciones de urbanización, reurbanización o mejora del entorno físico y a actuaciones de mejora de la eficiencia energética en viviendas, entre otras.

III.1.3. Exención del 50 % de los rendimientos del trabajo percibidos por los tripulantes de buques canarios inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras de Canarias

La Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021), de medidas de prevención y lucha contra el fraude, modificó el artículo 73 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (LA LEY 2415/1994), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, con el propósito de adecuar el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras a las Directrices comunitarias sobre ayudas prestadas al transporte marítimo, contenidas en la Comunicación C (2004)43 de la Comisión Europea.

Como consecuencia de ello, desde el 1 de enero de 2021, la exención del 50 % de los rendimientos del trabajo será aplicable también a los tripulantes de los buques de empresas navieras inscritas en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras que estuvieran registrados en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, siempre que sean contribuyentes del IRPF. Téngase en cuenta que, en tales casos, los buques mencionados pasan a ser considerados como inscritos en el Registro Especial cuando cumplan con los mismos requisitos y condiciones que los inscritos.

III.2. Rendimientos de capital inmobiliario

III.2.1. Nuevos gastos deducibles en determinados alquileres de locales

Con efectos desde el 1 de enero de 2021, la disposición adicional cuadragésimo novena de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) introducida por el artículo 13 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (LA LEY 25604/2020), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria, establece como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario el importe de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado arrendador y arrendatario a partir de 14 de marzo de 2020 para las mensualidades devengadas en los meses de enero, febrero y marzo de 2021. Este gasto deducible será de aplicación por los arrendadores, que no sean grandes tenedores, que hubieran suscrito un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda o de arrendamiento de industria, con un arrendatario que destine el inmueble al desarrollo de una actividad económica clasificada en la división 6 o en los grupos 755, 969, 972 y 973 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, referidas, principalmente, a actividades turísticas, de comercio, restauración y hospedaje.

En el Modelo de declaración se incluye una casilla específica (la número 157) para informar tales gastos, de modo que pueda darse cumplimiento a la obligación de consignarlos de manera separada por parte de los arrendadores establecida en la LIRPF (LA LEY 11503/2006).

Se excluye del ámbito de aplicación de esta medida a aquellos arrendadores que pacten una compensación de la rebaja mediante incrementos en las rentas posteriores u otras prestaciones y los casos de arrendatarios que sean una persona o entidad vinculada con el arrendador en el sentido del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) (en adelante, LIS) o estén unidos con aquel por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive.

III.2.2. Saldos de dudoso cobro

El artículo 15 del Real Decreto-ley 35/2020 (LA LEY 25604/2020) establece una reducción del plazo de seis meses dispuesto por el artículo 13.e) del Reglamento del impuesto, para que las rentas impagadas adquieran la consideración de saldos de dudoso cobro y puedan deducirse como gasto para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. En concreto, este plazo queda fijado en tres meses para los periodos impositivos 2020 y 2021. Además, se prevé que reglamentariamente pueda modificarse dicho plazo de tres meses.

III.2.3. Reducción por arrendamiento de vivienda

El artículo 23.2 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) se ha visto modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021), con el objeto de inaplicar el criterio sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de octubre de 2020, interpretativo de dicho precepto. La nueva redacción indica que, para la efectiva aplicación de la reducción del 60 % del rendimiento neto positivo, es necesario que los ingresos por el arrendamiento de vivienda hayan sido declarados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

Se especifica también que, en ningún caso, resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento.

III.3. Rendimientos de capital mobiliario

III.3.1. Imputación temporal de los «Unit Linked»

La Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021) ha introducido ciertas modificaciones en las reglas sobre imputación temporal de los seguros de vida «Unit Linked». Se trata de seguros ahorro-vida en los que el asegurado asume el riesgo que conlleva la inversión y que, a su vez, garantizan una cobertura en caso de fallecimiento. La renta obtenida se califica de rendimiento de capital mobiliario y su imputación temporal se condiciona al cumplimiento de una serie de requisitos contemplados en la letra h) del artículo 14.2 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006). Si se cumplen los requisitos establecidos, la imputación temporal de los rendimientos debe hacerse en el momento de su percepción. Por el contrario, en ausencia de tales requisitos, resulta de aplicación la regla de imputación temporal especial recogida en el primer párrafo de la mencionada letra h), según la cual, se imputará como rendimiento de capital mobiliario de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo, minorando, el importe imputado, el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.

Pues bien, las modificaciones introducidas por la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) son de carácter técnico, y vienen motivadas por la necesidad de adaptar los requisitos establecidos en la letra h) citada a la nueva normativa aplicable a las entidades aseguradoras, compuesta por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 (LA LEY 20149/2009) por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM) y el Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre (LA LEY 18309/2015) de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

III.4. Rendimientos de actividades económicas

III.4.1. Pérdidas por deterioro de créditos debido a insolvencia de los deudores

En materia de gastos deducibles de los rendimientos íntegros de actividades económicas resulta de aplicación lo dispuesto por la Ley del IS (LA LEY 18095/2014) en atención a la remisión expresa que hace a dicha normativa el artículo 28.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006). De acuerdo con el artículo 13.1 de la LIS (LA LEY 18095/2014), resultan fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación (además de en otras circunstancias).

El artículo 14 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (LA LEY 25604/2020), reduce de 6 a 3 meses el plazo que debe haber transcurrido desde el vencimiento de la obligación para poder deducir, en los ejercicios 2020 y 2021, las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores, cuando se trate de contribuyentes del IRPF que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión.

III.4.2. Cantidades excluyentes del método de estimación objetiva

La disposición transitoria trigésimo (LA LEY 11503/2006)-segunda de la LIRPF relativa a los límites para la aplicación del método de estimación objetiva se ha visto modificada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre (LA LEY 26470/2020), que, con efectos desde el 1 de enero de 2021, prorroga los límites ya previstos para tal periodo impositivo.

De esta manera, las magnitudes excluyentes a tener en cuenta para la aplicación del citado método se mantienen para 2021 en los siguientes términos:

• — Volumen máximo de ingresos del año anterior (2020):
  • • Actividades distintas a las agrícolas y ganaderas → 250.000 €, computando todas las operaciones, con independencia de la obligación, o no, de expedir factura. El límite se reduce a 125.000 €, cuando se trate de operaciones con obligación de expedir factura y el destinatario sea empresario o profesional.
  • • Actividades agrícolas y ganaderas → 250.000 €, computando las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos.
• — Volumen de compras del año anterior (2020) superior a 250.000 €, excluidas las adquisiciones del inmovilizado.

III.4.3. Acortamiento de los periodos afectados por la renuncia al método de estimación objetiva en los ejercicios 2020 y 2021

Como regla general, la renuncia al método de estimación objetiva debe comunicarse a la Agencia Tributaria mediante la presentación de la oportuna declaración censal (Modelo 036) en el mes de diciembre del año anterior al que deba surtir efectos. Dicha renuncia vincula al contribuyente, como mínimo, durante el plazo de los tres años posteriores (artículo 33.3 del RIRPF (LA LEY 3030/2007)). Con motivo de la crisis sanitaria y económica provocada por el COVID-19, el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril (LA LEY 5476/2020), de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, amplió de manera excepcional el plazo de renuncia para los obligados tributarios que debían determinar el importe de los rendimientos netos de su actividad económica por el método de estimación objetiva para el ejercicio 2020, hasta el 20 de mayo de ese mismo año. De esta manera, se permitía a los contribuyentes tributar por las pérdidas reales obtenidas durante el año 2020 en lugar de declarar unos beneficios estimados que, en la mayoría de los casos, no habrían existido.

Ahora bien, en línea con la recuperación de la normalidad, el artículo 10 del Real Decreto-Ley 15/2020, de 21 de abril (LA LEY 5476/2020), eliminó para el ejercicio 2020 la mencionada regla general de vinculación obligatoria durante tres años de la renuncia al método de estimación objetiva. Así, quienes hubieran renunciado a la aplicación de dicho método en el plazo ampliado hasta el 20 de mayo de 2020, podrían volver a aplicar el referido método en el ejercicio 2021, siempre que cumplan los requisitos normativos para su aplicación y que revoquen la renuncia al método de estimación objetiva que hubieran efectuado durante el período comprendido desde el 24 de diciembre de 2020 hasta 31 de enero de 2021 o mediante la presentación en plazo de la declaración correspondiente al primer pago fraccionado del ejercicio 2021.

Del mismo modo, el artículo 10.2 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (LA LEY 25604/2020), permite a los contribuyentes que hubieran renunciado al método de estimación objetiva respecto del ejercicio 2021, revocar dicha renuncia mediante la presentación de la declaración censal en el mes de diciembre de 2021 o bien mediante la presentación en plazo de la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del ejercicio 2022 en la forma dispuesta para el método de estimación objetiva (revocación tácita), volviendo a aplicar el método de estimación objetiva en 2022.

III.4.4. Incremento del porcentaje de reducción del rendimiento neto calculado por el método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas y del Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 4 del Real Decreto-ley 4/2022, de 15 de marzo (LA LEY 4470/2022), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía, ha elevado, para el ejercicio 2021, del 5 al 20 % el porcentaje de la reducción del rendimiento neto prevista en la disposición adicional primera de la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre (LA LEY 23679/2020), por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con las actividades agrícolas, ganaderas y forestales incluidas en el Anexo I de la citada Orden.

III.5. Ganancias y pérdidas patrimoniales

III.5.1. Pactos sucesorios con efectos de presente

Los pactos o contratos sucesorios con efectos de presente suponen una transmisión en vida del causante que, sin embargo, traen causa en la muerte del mismo. Es decir, se trata de adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona, sin que su naturaleza jurídica se vea desvirtuada porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante, que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio. Debe advertirse que, aunque el Código Civil prohíbe cualquier forma de pactar la sucesión, estos pactos sucesorios sí se regulan por las legislaciones forales de Galicia, Navarra, País Vasco, Aragón, Cataluña, Mallorca, Ibiza y Formentera.

En el ámbito del IRPF, de acuerdo con el artículo 33.3.b) de la Ley, tales transmisiones no generan ni ganancias ni pérdidas patrimoniales, y ello porque, en puridad, no nos encontramos ante una transmisión lucrativa inter vivos, sino ante una adquisición mortis causa, por lo que, en consecuencia, se le da el tratamiento propio de las transmisiones por causa de muerte, de manera que el transmitente no tributa ni por la ganancia ni por la pérdida que pudiera ponerse de manifiesto.

Para el adquirente, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 36 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) en su redacción originaria, y de cara a una futura transmisión de los bienes así adquiridos, el valor de adquisición de los mismos quedaba fijado en aquel que resultara de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pudiera exceder del valor de mercado. Del mismo modo, la fecha de adquisición quedaba establecida en la fecha en que se hubiera formalizado el pacto sucesorio.

La nueva redacción del precepto dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021), incorpora al mismo un segundo párrafo en el que se establece lo siguiente: «No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior». De esta manera, para que se produzca la actualización del valor de los bienes adquiridos y de la fecha de adquisición, se exige que su transmisión posterior por el adquirente se efectúe pasados cinco años desde la celebración del contrato, o después de la muerte del causante, si ello ocurriera antes del transcurso de dicho plazo.

De no cumplirse tal requisito de índole temporal, el valor y la fecha de adquisición que deban tenerse en cuenta para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada serán los que correspondían al causante.

Esta modificación viene acompañada de un régimen transitorio incluido en el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021), según el cual, la nueva regulación será de aplicación a las transmisiones posteriores a la entrada en vigor de la norma, esto es, a aquellos pactos celebrados a partir del 11 de julio de 2021.

III.5.2. Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión

De cara a la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2021, debe tenerse en cuenta que el cómputo de los diferentes plazos establecidos para la reinversión en una nueva vivienda habitual (dos años para la adquisición y doce meses para la ocupación) así como el cómputo del plazo de un año para la reinversión en acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creación, quedó suspendido durante el periodo comprendido entre el 14 de marzo de 2020, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (LA LEY 3343/2020) por el que se declaraba el estado de alarma, y el 30 de mayo de 2020. Ello se desprende de lo dispuesto por la disposición adicional novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo (LA LEY 4471/2020), por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19.

En definitiva, esta suspensión conlleva un alargamiento de los mencionados plazos de reinversión por un total de setenta y ocho días, lo que puede dar lugar a que determinados plazos que, en principio, finalizaban en 2020, se vean extendidos hasta 2021, siendo exigible al contribuyente que, en la declaración correspondiente a este último ejercicio, deba cumplir con las oportunas obligaciones de comunicación de la reinversión o de regularización, según los casos.

III.5.3. Ganancias no justificadas asociadas a bienes y derechos en el extranjero

El pasado 11 de marzo, entraba en vigor la Ley 5/2022, de 9 de marzo (LA LEY 4014/2022), por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014), y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (LA LEY 398/2004), en relación con las asimetrías híbridas, mediante la cual, el legislador lleva a cabo la adaptación normativa a lo resuelto por la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, mediante la que el Tribunal de Luxemburgo ha declarado que tanto el Modelo 720, que obligaba a las personas a declarar bienes y derechos situados en el extranjero, como el sistema de sanciones derivado de este, eran contrarios al Derecho de la Unión por imponer una carga excesiva para el ciudadano.

Precisamente, una de las consecuencias que se anudaban a la falta de presentación en plazo del citado modelo venía establecida por el artículo 39 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), cuyo apartado segundo consideraba como ganancia patrimonial no justificada la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos en el extranjero respecto de los que no se hubiera presentado en plazo el Modelo 720 en cumplimiento de la obligación de información regulada en la disposición adicional decimoctava de la LGT (LA LEY 1914/2003). Dicha ganancia patrimonial no justificada debía integrarse en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, salvo que el contribuyente acreditase que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF.

La disposición adicional quinta de la mencionada Ley 5/2022 (LA LEY 4014/2022) ha suprimido en su totalidad este apartado segundo del artículo 39 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), de manera que, ante una eventual detección por parte de la Agencia Tributaria de bienes o derechos situados en el extranjero cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, será de aplicación el régimen general establecido en el artículo 39 en su redacción vigente (antes 39.1). Dichos bienes o derechos tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificada y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

III.6. Regímenes especiales

III.6.1. Transparencia fiscal internacional

Este régimen especial se regula por el artículo 91 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), al que el artículo 3.4 de la Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021) ha dado nueva redacción, introduciendo modificaciones similares a las efectuadas en relación con este mismo régimen en el Impuesto sobre Sociedades. Se trata con ello de incorporar a la normativa interna las medidas de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016), por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. La nueva regulación entra en vigor a partir del 11 de julio de 2021 y surte efectos para todo el periodo impositivo [disposición final séptima b) de la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021)].

III.7. Base liquidable y mínimo personal y familiar

III.7.1. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

En general, se ha producido una bajada de los límites máximos previstos para las aportaciones y contribuciones a estos sistemas que dan derecho a una reducción de la base imponible general del impuesto.

El artículo 62 de la LPGE para 2021 (LA LEY 26470/2020) ha modificado en este sentido los artículos 51 (LA LEY 11503/2006) y 52 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) con efectos para el periodo impositivo 2021. Debe advertirse, además, que los mencionados límites han sido objeto de una ulterior reducción a través de la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022 (LA LEY 28442/2021), que surtirá efectos para la declaración correspondiente al ejercicio 2022 a presentar el próximo año.

Los límites máximos establecidos que resultan de aplicación para la declaración del IRPF relativa al ejercicio 2021 son los siguientes:

• — En relación con las aportaciones a sistemas de previsión social del propio obligado tributario, se minorará la base imponible en la menor de las siguientes cantidades:
  • • El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo de actividades económicas del ejercicio.
  • • 2.000 € anuales (antes 8.000), ampliables en 8.000 € más si el incremento procede de contribuciones empresariales.

  En este sentido, el nuevo artículo 52 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) aclara que las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

  Se mantiene el límite adicional de 5.000 € anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa. Debe precisarse que este límite funciona de manera independiente respecto de los anteriores.

• — En relación con las aportaciones a sistemas de previsión social de los que sea partícipe, mutualista o titular el cónyuge del contribuyente, el límite máximo de las mismas susceptibles de minorar la base imponible general del impuesto se reduce de 2.500 a 1.000 € anuales.

La fijación de los nuevos límites viene complementada por un régimen transitorio regulado en la disposición transitoria decimonovena del Reglamento del impuesto, con referencia a los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social realizadas en los períodos impositivos 2016 a 2020, cuando aún resultaban aplicables los límites máximos anteriores. A efectos de su integración en las declaraciones futuras, incluida la correspondiente al ejercicio 2021, habida cuenta de la nueva diferenciación que hace la LIRPF (LA LEY 11503/2006) en cuanto a los límites aplicables en función de la procedencia de las aportaciones, resulta necesario determinar si dichos excesos provienen de aportaciones realizadas por el propio obligado tributario o si se trata de aportaciones empresariales. Según el RIRPF (LA LEY 3030/2007), se entenderá que las cantidades pendientes de reducción corresponden a contribuciones realizadas por la empresa, con el límite de las contribuciones imputadas por esta en dichos períodos impositivos. El exceso sobre dicho límite se entenderá que corresponde a aportaciones del contribuyente.

A partir del año 2021, cuando en los excesos de aportaciones que se produzcan se integren aportaciones personales del obligado tributario y contribuciones empresariales, la parte de los mismos que corresponda a estas últimas se calculará de manera proporcional a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones (artículo 51 del RIRPF (LA LEY 3030/2007)).

Debe precisarse que, en cualquier caso, para que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de cuota o por aplicación del límite del 30 % antes indicado, lo sean en los cinco ejercicios siguientes, se exige que los contribuyentes lo soliciten expresamente en la declaración correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hayan podido ser objeto de reducción por las razones que acaban de señalarse.

En línea con lo que acaba de exponerse, se ha adaptado el modelo de declaración para incorporar las modificaciones normativas introducidas.

III.7.2. Mínimo personal y familiar: tramo autonómico

El artículo 88 de la Ley del Parlamento de Cataluña 5/2020, de 29 de abril (LA LEY 5956/2020), de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público, y de creación del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, fijaba una cuantía de 6.105 € anuales para el mínimo personal aplicable en el tramo autonómico del IRPF a los contribuyentes con residencia en la Comunidad autonómica de Cataluña cuya suma de las bases liquidables general y del ahorro, fuese igual o inferior a 12.450 €.

Pero la Sentencia del Tribunal Constitucional 186/2021, de 28 de octubre (LA LEY 201574/2021), recaída en el recurso de inconstitucionalidad 1200-2021, ha declarado la nulidad de dicho artículo al considerar el Tribunal que el mismo excede los límites que para el ejercicio autonómico de esa competencia normativa atribuye el artículo 46 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (LA LEY 22770/2009), por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. En consecuencia, el citado mínimo autonómico no es aplicable en 2021. No obstante, por razones de seguridad jurídica, la anulación de la norma no supone la revisión de las situaciones devengadas a su amparo.

III.8. Tipos de gravamen

III.8.1. Aumento de los tipos de la escala general estatal

A través del artículo 58 de la LPGE para 2021 (LA LEY 26470/2020) se han aumentado los tipos de gravamen del tramo estatal del IRPF mediante la introducción de un nuevo tramo en la escala general del impuesto contenida en el artículo 63 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), que establece un porcentaje del 24,50 % aplicable a bases liquidables generales que sean iguales o superiores a 300.000 €.

III.8.2. Aumento de los tipos de la escala del ahorro

Mediante el mismo sistema, también se aumentan los tipos de gravamen del ahorro, aplicables en este caso tanto al tramo estatal como al tramo autonómico. Se incorpora un nuevo tramo a la escala del ahorro del artículo 66 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) para bases liquidables del ahorro de cuantía igual o superior a 200.000 €, con un porcentaje del 26 % (artículo 59.1 de la LPGE para 2021 (LA LEY 26470/2020)).

III.8.3. Gravamen aplicable a contribuyentes del IRPF residentes en el extranjero

La escala de gravamen de la base liquidable del ahorro prevista en el artículo 66.2 de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) para los residentes en el extranjero también ha sido modificada en los mismos términos que acaban de verse por la LPGE para 2021 (LA LEY 26470/2020).

III.8.4. Aumento de gravamen en el régimen de «impatriados»

En línea con lo anterior, se incrementan igualmente las tarifas general y del ahorro para los trabajadores desplazados a territorio español que apliquen el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) (artículo 61 de la LPGE para 2021 (LA LEY 26470/2020)). Así, se añade un segundo tramo a la escala contemplada en el apartado 1º del artículo 93.2.e), para bases liquidables que superen los 600.000 €, a las que será de aplicación un porcentaje del 47 %. En cuanto a la escala recogida en el apartado 2º del citado precepto, esta se equipara a la nueva escala del ahorro aplicable al régimen general del impuesto.

III.9. Deducciones de la cuota íntegra

El Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre (LA LEY 21897/2021), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia ha añadido una disposición adicional quincuagésima a la LIRPF (LA LEY 11503/2006) mediante la que se regulan hasta tres deducciones en cuota diferenciadas, relacionadas todas ellas con la realización de obras en viviendas que contribuyan a mejorar la eficiencia energética de las mismas.

III.9.1. Deducción por obras en viviendas para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración (DA 50ª.1 LIRPF)

• — Viviendas en las que se pueden realizar las obras: viviendas que sean titularidad del contribuyente cuando sean utilizadas como vivienda habitual por el mismo o se encuentren arrendadas para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2023.
• — Obras que dan derecho a la deducción: aquellas realizadas entre el 6 de octubre de 2021 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre (LA LEY 21897/2021)) y el 31 de diciembre de 2022, para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración.
• — Cumplimiento de los objetivos perseguidos: únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 % la suma de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
• — Base de la deducción: Las cantidades satisfechas por las obras mencionadas con un límite máximo anual de 5.000 €.
• — Porcentaje de deducción: El 20 %.
• — Periodo impositivo de aplicación de la deducción: Aquel en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras siempre que el mismo se expida antes del 1 de enero de 2023.

III.9.2. Deducción por obras en viviendas para reducción del consumo de energía no renovable o para mejora de calificación energética (DA 50ª.2 LIRPF)

• — Viviendas en las que se pueden realizar las obras: viviendas que sean titularidad del contribuyente cuando sean utilizadas como vivienda habitual por el mismo o se encuentren arrendadas para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2023.
• — Obras que dan derecho a la deducción: aquellas ejecutadas entre el 6 de octubre de 2021 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre (LA LEY 21897/2021)) y el 31 de diciembre de 2022, para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable de las viviendas.
• — Cumplimiento de los objetivos perseguidos: únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando se reduzca en al menos un 30 % el indicador de consumo de energía primaria no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, acreditado mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
• — Base de la deducción: Las cantidades satisfechas por la realización de las obras con un límite máximo de 7.500 € anuales.
• — Porcentaje de deducción: El 40 %.
• — Periodo impositivo de aplicación de la deducción: Aquel en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras siempre que el mismo se expida antes del 1 de enero de 2023.

III.9.3. Deducción por obras para la reducción del consumo de energía no renovable o para la mejora de la calificación energética de edificios residenciales (DA 50ª.3 LIRPF)

• — Edificios en los que se pueden realizar las obras: Edificios de uso predominantemente residencial.
• — Obras que dan derecho a la deducción: obras de rehabilitación energética mediante las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del edificio en el que se ubican las viviendas, garajes o trasteros, realizadas entre el 6 de octubre de 2021 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre (LA LEY 21897/2021)) y el 31 de diciembre de 2023.
• — Cumplimiento de los objetivos perseguidos: debe acreditarse, con el certificado de eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la realización de las obras, una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 % como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
• — Base de la deducción: El importe satisfecho por las obras en el citado periodo con un máximo anual de 5.000 €. No obstante, las cantidades satisfechas que no hayan podido deducirse por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite de 5.000 € anuales, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 €.

  Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios, la cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente se determinará en proporción al coeficiente de participación que este tuviese en aquella.

• — Porcentaje de deducción: El 60 %.
• — Periodos impositivos de aplicación de la deducción: La deducción deberá practicarse en los períodos impositivos 2021, 2022 y 2023 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética, que, en cualquier caso, deberá expedirse antes del 1 de enero de 2024.

III.9.4. Normas comunes a las deducciones anteriores

• — Las obras realizadas en viviendas no darán derecho a aplicar las dos primeras deducciones indicadas cuando las mismas se lleven a cabo respecto de partes de la vivienda que se hallen afectas a una actividad económica o cuando las obras se realicen en plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
• — En ningún caso una misma obra puede dar derecho a dos deducciones.
• — El pago de las obras debe haberse efectuado mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. Deben descontarse de la base de la deducción las cantidades subvencionadas.
• — Los certificados de eficiencia energética deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 390/2021, de 1 de junio (LA LEY 12372/2021), por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios.
• — Las deducciones se aplicarán a la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006).

IV. Resoluciones jurisprudenciales y administrativas de mayor relevancia dictadas en 2021

IV.1. Rentas exentas

IV.1.1. Exención de las indemnizaciones por cese en el trabajo

En relación con una indemnización por cese concedida a una empleada de alta dirección que, a su vez, era presidenta del consejo de administración, en su Sentencia de 21 de abril de 2021 dictada en el recurso 602/2018, la Audiencia Nacional considera, en contra de lo que pretendía la Administración, que no procede aplicar la doctrina del vínculo, y permite aplicar la exención a la parte de la indemnización correspondiente al contrato de Alta Dirección, al quedar en un segundo plano el carácter mercantil que se atribuye a la relación consejera delegada-sociedad «respecto de la relación laboral de alta dirección que desarrollaba la empleada, la cual cumplía sus cometidos por consecuencia de su condición de empleada de alta dirección más que como Consejera Delegada de un órgano cuya voluntad se formase por la concurrencia de los diferentes consejeros, dándose así las notas de ajenidad y dependencia típicas de las relaciones laborales».

IV.1.2. Exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero

Por lo que se refiere a la exención de rentas percibidas por trabajos realizados en el extranjero contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), el Tribunal Supremo ha sentado doctrina sobre la determinación del número de días en los que el trabajador realiza trabajos en el extranjero en su Sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021. En concreto, declara el Tribunal que «en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF (LA LEY 11503/2006) deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España». Por consiguiente, en el cómputo de los días que deben tenerse en cuenta para calcular el importe de los rendimientos exentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 del RIRPF (LA LEY 3030/2007), habrán de incluirse los días de viaje, tanto de ida como de vuelta.

La Dirección General de Tributos acoge esta doctrina en su Consulta Vinculante V1696-21 (LA LEY 1902/2021), en la que, además, recuerda su criterio en relación con la inclusión de los fines de semana y los días festivos en el cómputo de los días de trabajo efectivo en el extranjero, según el cual, «para determinar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se tomará el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar la prestación de servicios transnacional, incluyendo los días no laborables (en este caso, días festivos o fines de semana que, una vez iniciada la prestación efectiva de los trabajos, el período de desplazamiento ordenado por el empleador pudiera comprender). Por el contrario, no se computarán los días festivos o fines de semana que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos».

Respecto de esta exención, el TEAC también ha fijado criterio en cuanto al requisito del beneficio que el trabajo realizado en el extranjero debe suponer para la entidad no residente. Así, en Resolución de 22 de septiembre de 2021 (7022/2019), ha reconocido que para disfrutar de la misma, «no es necesario que sea la entidad no residente en España la que se beneficie de forma exclusiva de los servicios prestados por el trabajador desplazado fuera del territorio, pues de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 428/2019 de fecha 28-03-2019 (recurso de casación 3774/2017 (LA LEY 31053/2019)) no existe inconveniente en que exista una pluralidad de beneficiarios en relación con la prestación de los servicios, siempre que uno de ellos sea la entidad no residente».

IV.2. Reglas de valoración y otras reglas de cautela

IV.2.1 Incidencia de la condonación de un préstamo efectuado entre dos entidades en las personas físicas que son socios de ambas entidades

La DGT se ha manifestado en relación con este supuesto de hecho en su consulta vinculante V2916-21 (LA LEY 3223/2021) declarando «con carácter general que la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las dos sociedades».

IV.3. Rendimientos del Trabajo

IV.3.1. Reducción por obtención de rendimientos irregulares: periodo de generación de la renta

La Sentencia del Tribunal Supremo 646/2021, de 6 de mayo de 2021 (LA LEY 49955/2021), trata sobre un caso en el que el trabajador había acordado con su pagador, en el ejercicio 2006, la obtención de un incentivo en el marco de un programa vinculado al éxito de una de las inversiones realizadas por la empresa y al que el empleado debía contribuir con su trabajo, que se haría efectivo en el año 2011. Sin embargo, el empleado cesa su relación laboral con la empresa en 2007, aunque pactando el mantenimiento del derecho a la recepción del incentivo en los términos inicialmente acordados, de manera que, en el ejercicio 2011, aquel percibe efectivamente el incentivo en cuestión y lo declara en su IRPF aplicando la reducción por obtención de rendimientos generados en un periodo superior a dos años.

El Alto Tribunal desestima las pretensiones del contribuyente y concluye en su resolución que «el concepto jurídico de "periodo de generación de renta" debe interpretarse como aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta derivada del programa de incentivos del pagador, sin perjuicio de que tales rendimientos sean exigibles con posterioridad a la finalización de la relación laboral».

IV.3.2. Exención aplicable a los vales comida para empleados en teletrabajo o con jornada continua

La Consulta Vinculante de la DGT V1035-21 (LA LEY 1099/2021) considera que los vales comida entregados a los empleados en teletrabajo y a aquellos que tengan una jornada de trabajo continuada (no partida), en tanto que cumplan con los requisitos establecidos por el artículo 45 del Reglamento del impuesto, deben integrarse dentro del concepto de «fórmula indirecta» de prestación del servicio de comedor de empresa, por lo que los mismos deben calificarse de rendimientos del trabajo en especie exentos, con el límite de 11 € diarios de acuerdo con el artículo 45 del Reglamento transcrito anteriormente.

Además, la DGT ha especificado que dentro de dicha exención, deben entenderse comprendidos los gastos de carácter necesario para la entrega de la comida en el centro de trabajo o en el lugar elegido por el trabajador para desarrollar su trabajo en los días en que este se realice a distancia o mediante teletrabajo, ya estén incluidos por la empresa prestadora del servicio de comida en la factura correspondiente a la comida, o hayan sido facturados de forma independiente por la empresa encargada de su llevanza, si bien el importe total exento no podrá superar el referido límite de 11 € diarios.

IV.3.3. No deducibilidad de los gastos asociados al teletrabajo

Como es sabido, para el cálculo del rendimiento neto del trabajo, únicamente pueden deducirse los gastos relacionados en el artículo 19 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006). Se trata de un listado numerus clausus sin que, en ningún caso, se permita la extensión de dicha deducibilidad por aplicación analógica a otros distintos de los estrictamente comprendidos en él.

En consecuencia, puesto que no ha existido en este sentido ninguna modificación normativa que, con motivo de las advertencias de los poderes públicos, que han aconsejado durante mucho tiempo la utilización del teletrabajo como medida de seguridad ante la crisis sanitaria provocada por el COVID-19, permitiera la deducibilidad de los gastos en que hayan podido incurrir los contribuyentes que se hayan visto obligados o invitados a trabajar desde sus domicilios, la DGT no ha podido sino rechazar la posibilidad de deducir los gastos de conexión a internet en su Consulta Vinculante V1635-21. (LA LEY 1723/2021)

IV.4. Rendimientos del Capital Inmobiliario y Renta inmobiliaria imputada

IV.4.1. Régimen de deducibilidad de los gastos en inmuebles que están pendientes de arrendamiento

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el asunto en su Sentencia 270/2021, de 25 de febrero de 2021, modificando la doctrina que había mantenido al respecto y acogiendo un criterio excesivamente rígido en relación con los gastos asociados a un inmueble que está pendiente de ser arrendado. Así, el Alto Tribunal, partiendo de una interpretación estricta de lo establecido por el artículo 23.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), ha declarado que los gastos asociados a los bienes inmuebles que no se encuentran arrendados, pero que están destinados a serlo, deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.

En la misma línea, ha considerado el Tribunal que, durante el tiempo en que tales inmuebles no se encuentren arrendados, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del impuesto, debe declararse la renta imputada relativa a los mismos.

La DGT ha acogido esta nueva doctrina en su Consulta Vinculante V1401-21 (LA LEY 1495/2021), en la que remite a la sentencia mencionada. No obstante, en el supuesto consultado la DGT ha declarado, en relación exclusivamente con los gastos de reparación y conservación realizados en el inmueble cuando este se encontraba en expectativa de alquiler, que resulta necesaria «la existencia de una correlación entre los gastos de conservación y reparación, y los ingresos derivados del posterior arrendamiento de la vivienda. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, de la vivienda por su titular».

Por consiguiente, si entre la finalización de las obras y el arrendamiento posterior del inmueble, este fuera utilizado por su titular, decaería el derecho a la deducción de los gastos de conservación y reparación en que se hubiera incurrido.

IV.4.2. Cálculo del gasto por amortización de inmuebles adquiridos a título gratuito

Con carácter general, la Ley del impuesto indica que deberán deducirse de los rendimientos íntegros del capital, entre otros gastos, «las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.» Y, especifica que, cuando se trate de bienes inmuebles, «se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo» [artículo 23.1.b)].

El artículo 14.2 del Reglamento completa esta regla añadiendo que «cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año».

Pues bien, la interpretación que venía haciendo de estos preceptos la Agencia Tributaria cuando el inmueble en cuestión hubiera sido adquirido por su titular mediante herencia o donación, es que, en tales supuestos, solo tendrá la consideración de «coste de adquisición satisfecho», la parte de los gastos y tributos satisfechos inherentes a la adquisición que corresponda a la construcción del inmueble, así como la totalidad de las inversiones y mejoras que se hubieran efectuado en este una vez adquirido. De esta manera, para el cálculo del gasto por amortización del inmueble debía utilizarse el valor catastral, que, generalmente, sería mayor que aquel coste de adquisición entendido en tales términos.

El Tribunal Supremo, ha salido al paso de los contribuyentes con su Sentencia 1130/2021, de 15 de septiembre de 2021, al declarar que para el cálculo de la amortización correspondiente debe tenerse en cuenta el valor del bien inmueble que se hubiera declarado en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, del mismo modo en el que debe hacerse para el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

IV.5. Rendimiento de Actividades Económicas

IV.5.1. Tratamiento de ayudas otorgadas a los trabajadores autónomos

La DGT ha emitido diversas consultas vinculantes en relación con el tratamiento que debe darse a diferentes ayudas percibidas por los trabajadores autónomos:

• — Subvenciones de las Comunidades Autónomas para autónomos en dificultades, que incluyen, entre otras contingencias, la suspensión de la actividad o la caída de ingresos como consecuencia de la epidemia de COVID-19. La Consulta V0105-21 (LA LEY 116/2021) considera que estas subvenciones deben calificarse de rendimientos de actividades económicas. En cuanto a su imputación temporal, debe diferenciarse entre si se trata de subvenciones corrientes (imputación en el ejercicio de su percepción) o si se trata de subvenciones de capital (imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o se produzcan los gastos realizados con cargo a las subvenciones).
• — Prestación general por cese de actividad recogida en el artículo 327 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (LA LEY 16531/2015), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (en adelante, TRLGSS (LA LEY 16531/2015)). La misma debe calificarse como rendimientos del trabajo de conformidad con el artículo 17.1 b) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), que incluye entre los rendimientos íntegros del trabajo las prestaciones por desempleo, entendido éste de una forma amplia y no sólo comprensivo de la situación de cese de actividad correspondiente a los trabajadores por cuenta ajena. La misma calificación debe hacerse respecto de las prestaciones extraordinarias previstas por el artículo 9 del Real Decreto-ley 24/2020, de 26 de junio (LA LEY 10664/2020), de medidas sociales de reactivación del empleo y protección del trabajo autónomo y de competitividad del sector industrial; la disposición adicional cuarta del Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (LA LEY 17497/2020), de medidas sociales en defensa del empleo; y el artículo 7 del Real Decreto-ley 2/2021, de 26 de enero (LA LEY 1002/2021), de refuerzo y consolidación de medidas sociales en defensa del empleo. Estas normas permiten a los trabajadores autónomos solicitar la prestación del mencionado artículo 327 del TRLGSS (LA LEY 16531/2015) de manera excepcional, cuando cumplan los requisitos en ellas establecidos, consistentes, generalmente, en acreditar una reducción en su volumen de facturación, entre otras circunstancias (Consulta V1867-21) (LA LEY 2068/2021).
• — Prestación por cese de actividad establecida en el artículo 17 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo (LA LEY 3655/2020), de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19. La Consulta V0098-21 (LA LEY 110/2021) ha calificado estas prestaciones como rendimientos del trabajo al considerarlas como prestaciones extraordinarias de la Seguridad Social para los trabajadores autónomos, cuya naturaleza es análoga a la prestación económica por cese total, temporal o definitivo de la actividad recogida en los artículos 327 y siguientes del TRLGSS (LA LEY 16531/2015).
• — En relación con las cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social (RETA) correspondientes al periodo en que se han percibido las referidas prestaciones, la Consulta V1867-21 (LA LEY 2068/2021) diferencia entre aquellos casos en que la normativa de la prestación establezca la exclusión total o parcial del pago de dichas cuotas del RETA, como derivada de una inexistencia de obligación o exención; y, aquellos otros en los que se ordene al contribuyente perceptor de las prestaciones mencionadas el pago normal de las cuotas del RETA y, a su vez, se prevea que la mutua colaboradora le abone, junto con la prestación de que se trate, el importe de dichas cuotas.

En el primero de los supuestos, la DGT ha considerado la falta de incidencia en el IRPF de las cuotas exentas, no teniendo por tanto la naturaleza de rendimiento íntegro ni correlativamente la de gasto deducible para la determinación de los rendimientos. En el segundo supuesto, el rendimiento del trabajo comprenderá tanto el importe de la prestación concedida como el de las cuotas abonadas, y el pago de las cotizaciones del RETA por parte del contribuyente dará lugar correlativamente a un gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividad económica.

IV.6. Ganancias y pérdidas patrimoniales

IV.6.1. Exención por reinversión en vivienda habitual en los casos en que esta es construida por el contribuyente

El criterio administrativo mantenido sobre el plazo de dos años para la reinversión establecido en el artículo 41 del Reglamento del impuesto, en casos de autopromoción o construcción de la vivienda habitual consistía en que dicho plazo se entendía cumplido únicamente si se producía la finalización de la construcción y la entrega material de la vivienda al contribuyente dentro de los 2 años siguientes a la fecha de transmisión de la primera vivienda habitual.

En contra de dicho criterio, el Tribunal Supremo ha establecido doctrina a través de su Sentencia 211/2021, de 17 de febrero de 2021, declarando que se entiende cumplido el requisito de reinversión en el plazo de dos años si en ese plazo se reinvierte el importe obtenido en la transmisión de la primera vivienda, sin necesidad de que el contribuyente adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido.

IV.6.2. No sujeción de la ganancia patrimonial derivada de donación de empresa familiar: Año de verificación de los requisitos

El TEAC se ha pronunciado en su Resolución de 25 de octubre de 2021 (1108/2018), respecto de un supuesto de hecho en el que un contribuyente había donado a un familiar su negocio de farmacia, sin declarar ninguna ganancia patrimonial en su IRPF al considerar dicha transmisión como no sujeta, de acuerdo con el artículo 33.3.c) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006).

La Administración tributaria negó al donante la aplicación de la regla de no sujeción al considerar que no había quedado acreditado el cumplimiento del requisito de que la actividad constituía su principal fuente de renta en el ejercicio anterior al de la donación, aunque sí había acreditado la concurrencia de dicho requisito en el ejercicio en que aquella tuvo lugar.

El criterio expresado por el TEAC en su resolución (siguiendo las Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013, rec. 28/2010 (LA LEY 205100/2013); de 23 de mayo de 2019, rec. 6596/2017 (LA LEY 66210/2019); y, de 21 de julio de 2020, rec. 2787/2018 (LA LEY 84403/2020)) supone que la verificación de los requisitos para aplicar la no sujeción a que se refiere el artículo 33.3.c) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) debe efectuarse en el año de la donación y no en el anterior.

IV.7. Deducciones

IV.7.1. Deducción por vivienda habitual en caso de divorcio sin disolución de sociedad de gananciales

La Resolución del TEAC de 23 de noviembre 2021 (629/2021) en unificación de criterio ha dado solución a un caso de aplicación de la deducción por adquisición de vivienda en el que, tras sentencia de divorcio sin liquidación de la sociedad de gananciales, los ex-cónyuges mantienen cada uno la titularidad del 50 % del inmueble que constituía su residencia habitual, debiendo satisfacer, uno solo de ellos la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo hipotecario que les fue concedido en su día a ambos para la adquisición de la vivienda.

La cuestión controvertida consistía en determinar si dicho contribuyente, que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual, en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización se venían practicando los dos, antes de 1 de enero de 2013, la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de la citada deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto, aun cuando solo sea propietario del 50 % de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

La conclusión alcanzada por el TEAC ha sido la de considerar que debe permitirse al excónyuge que satisface la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario practicar la deducción por adquisición de vivienda por la totalidad de lo pagado, aún cuando solo sea propietario del 50 % de la vivienda. Y ello, con independencia de que la vivienda sea utilizada como residencia habitual por el propio excónyuge pagador de la hipoteca y los hijos comunes, o por estos y el otro progenitor.

IV.7.2. La condición de familia numerosa se puede acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho

A la hora de comprobar la adecuación a derecho de la aplicación de la deducción por familia numerosa recogida en el artículo 81 bis de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), la práctica administrativa habitual era la de exigir la presentación del título de familia numerosa expedido por la autoridad autonómica competente, surtiendo efectos la deducción desde la fecha de presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del citado título. En consecuencia, si el contribuyente no estaba en posesión del referido documento, se negaba automáticamente el derecho a la aplicación de la citada deducción.

En contra de este proceder se ha pronunciado el TEAC en su Resolución de 24 de junio de 2021 (816/2021) dictada en unificación de criterio, y ha establecido que para poder aplicar la deducción por familia numerosa del artículo es necesario acreditar la concurrencia de los requisitos y condiciones establecidos en los artículos 2 (LA LEY 1736/2003) y 3 de la Ley 40/2003, de 18 de noviembre (LA LEY 1736/2003), de Protección a las Familias Numerosas, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho y no exclusivamente mediante el título oficial de familia numerosa al que se refiere el artículo 5.1 de esta última ley.