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Aspectos fiscales del cierre del ejercicio 2021

Javier Argente Álvarez

Abogado Asesor Tributario. Inspector de Hacienda del Estado (en excedencia)

LA LEY 2459/2022

I. Introducción

A través del presente artículo se pretende destacar los aspectos fiscales más relevantes que deben analizarse en el cierre del ejercicio 2021, deteniéndonos de manera especial, además de en las cuestiones más relevantes del cierre de cada ejercicio, en aquellos que, bien por cambios normativos o por el establecimiento de criterios destacados de los órganos judiciales y administrativos, merecen una especial atención.

Si bien los efectos más devastadores provocados por el COVID-19 se produjeron en el ejercicio 2020, en menor medida, el ejercicio 2021 también se ha visto afectado por la pandemia producida, especialmente las empresas relacionadas con ciertos sectores como, por ejemplo, el sector turístico. Es por ello, por lo que también nos detendremos en aquellos aspectos que han podido verse más afectados por tan lamentable acontecimiento.

En cualquier caso, el análisis de los aspectos fiscales del cierre de un ejercicio debe partir de uno de los elementos esenciales en el Impuesto sobre Sociedades: la trascendencia que la contabilidad tiene para la determinación de la base imponible y que deriva de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) (en adelante, LIS).

Por aplicación del citado precepto, en todo aquello en lo que la norma fiscal opte por no establecer un criterio específico, rige el criterio contable. O, dicho de otra forma, para responder a la pregunta de cómo tributa en el Impuesto sobre Sociedades cualquier operación o cualquier hecho sólo hay dos respuestas: o conforme a lo dispuesto en la LIS (LA LEY 18095/2014) , o conforme a lo dispuesto en las normas y principios contables.

II. Inmovilizado material, inmovilizado intangible e inversiones inmobiliarias

En relación con el inmovilizado material, intangible y las inversiones inmobiliarias, las principales cuestiones a considerar son las siguientes:

II.1. Baja de elementos patrimoniales

La baja de un elemento patrimonial del inmovilizado puede producirse, bien porque ha dejado de utilizarse, porque ya resulta inservible o porque se ha destruido, bien porque ha sido transmitido durante el ejercicio.

En el caso de bajas sin transmisión, en el supuesto de que el elemento no estuviera totalmente amortizado, se registrará contablemente una pérdida que será fiscalmente deducible.

Cuando la baja del elemento patrimonial tiene su causa en su transmisión, en principio, el beneficio o pérdida registrada contablemente se integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, hay determinados supuestos en los que pueden existir diferencias entre la valoración contable y la valoración fiscal del elemento patrimonial, provocando los correspondientes ajustes extracontables:

• — Si cuando se adquirió el elemento, fiscalmente el mismo se valoró a valor de mercado y este no era coincidente con el valor de adquisición registrado contablemente, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 LIS (LA LEY 18095/2014) , en el momento de la venta se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable. Si el elemento era amortizable, dicha diferencia se habrá ido integrando cada ejercicio en función de la amortización practicada por el elemento y en el momento de la venta únicamente deberá integrarse el importe que estuviera pendiente de integrar.
• — Si el elemento que es objeto de transmisión se acogió a algún incentivo fiscal de amortización acelerada o de libertad de amortización, deberá tenerse en cuenta que la diferencia entre la amortización registrada contablemente y la que se haya deducido fiscalmente, debe integrarse en la base imponible mediante la práctica de un ajuste extracontable positivo.
• — Si se trata de una operación vinculada conforme a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS (LA LEY 18095/2014), o de una operación de las previstas en el artículo 17 de la propia LIS, la transmisión debe valorarse a valor de mercado con independencia del valor que se haya pactado.
• — Cuando el elemento transmitido sea un elemento que en el momento de su adquisición generó el derecho a la aplicación de alguna deducción por inversión que exigía el mantenimiento del mismo durante un plazo determinado, resulta necesario analizar si se ha respetado o no dicho plazo mínimo para, caso de no haberlo hecho, regularizar la deducción aplicada, salvo que se permitiera el mantenimiento de la deducción si se produce la reinversión del importe obtenido por la venta o del valor neto contable del bien.
• — Cuando el elemento patrimonial transmitido sea un inmueble, debe tenerse en cuenta que, si el mismo fue adquirido entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, si se cumplen los requisitos previstos en la disposición adicional sexta de la LIS (LA LEY 18095/2014), se aplicará la exención del 50 % sobre la renta obtenida, en los términos previstos en la citada disposición.

II.2. Alta de elementos patrimoniales

En relación con los elementos patrimoniales que son alta durante el ejercicio, bien porque se adquieren elementos nuevos o bien porque sobre los ya existentes se efectúan obras de mejora, deben considerarse, entre otros, los siguientes aspectos:

• — En primer lugar, debe comprobarse la correcta calificación del elemento como inmovilizado. En el caso particular de las mejoras, ello exigirá un aumento de la capacidad productiva del bien o un alargamiento de su vida útil, debiendo diferenciar claramente éstas de lo que constituyen meros gastos de reparación o conservación, que deberán contabilizarse como gasto del ejercicio.
• — Cuando se adquieren elementos patrimoniales se ha de comprobar que todos los gastos vinculados a su adquisición, hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, han sido incluidos en el coste de adquisición del elemento.
• — Los elementos adquiridos durante el ejercicio deben ser adecuadamente calificados a efectos de aplicar la tabla de amortización prevista en el artículo 12 de la LIS (LA LEY 18095/2014).
• — En el año de adquisición del elemento patrimonial, debe tenerse en cuenta que la amortización de dicho ejercicio no es la correspondiente a un año completo, sino que debe calcularse de forma proporcional al tiempo transcurrido desde la entrada en funcionamiento del bien hasta la finalización del ejercicio.
• — Cuando se adquiere o se construye un inmovilizado que necesita un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se deben incluir obligatoriamente en su valor o coste de adquisición los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, tanto los girados directamente por el proveedor como los que correspondan a préstamos directamente atribuibles a la adquisición, fabricación o construcción.

No obstante lo anterior, sin con motivo del COVID-19 se ha producido una paralización de la actividad, de acuerdo con lo establecido en la norma Novena, apartado 6 de la Resolución de 14 de abril de 2015 se deberá suspender la capitalización de los gastos financieros durante el plazo en que permanezcan interrumpidas las actividades relacionadas con la fabricación o construcción del bien, salvo que el cese de estas actividades venga impuesto por restricciones inherentes a su fabricación o construcción.

II.3. Amortización de elementos patrimoniales

Como principales cuestiones relacionadas con la amortización que debemos analizar al cierre del ejercicio, podemos destacar las siguientes:

• — En cuanto a la amortización de bienes inmuebles, comprobar que no se ha incluido el valor del suelo.
• — Asimismo se debe comprobar que no se ha aplicado el método de amortización del porcentaje constante o el de suma de dígitos para la amortización de edificios, mobiliario o enseres.
• — Se debe analizar los elementos patrimoniales que pueden aplicar incentivos fiscales de libertad de amortización.

  Actualmente tales incentivos fiscales están recogidos en el artículo 12 de la LIS, aplicable a todos los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, y en los artículos 90 (LA LEY 18095/2014) y 102 de la propia LIS (LA LEY 18095/2014) aplicables en el régimen especial de la minería y de las entidades de reducida dimensión, respectivamente.

  De manera específica para el ejercicio 2021 debe tenerse en cuenta la libertad de amortización en inversiones realizadas en la cadena de valor de movilidad eléctrica, sostenible o conectada, regulada en la disposición adicional decimosexta de la LIS (LA LEY 18095/2014), introducida por la disposición final cuarta del Real Decreto-ley 13/2020 (LA LEY 4862/2020), de 23 de junio, a la que se le dio nueva redacción por el Real Decreto-ley 34/2020 (LA LEY 22084/2020), de noviembre al objeto de extender la aplicación del incentivo a las inversiones realizadas en los períodos impositivos que concluyan entre el 2 de abril de 2020 y el 30 de junio de 2021. La aplicación del incentivo fiscal exige el mantenimiento de la plantilla media total del año 2019 y la aportación de un informe motivado emitido por el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo para calificar la inversión del contribuyente como apta. Además, la cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será como máximo de 500.000 €.

  En todo caso, cuando se aplique el incentivo fiscal de libertad de amortización debe tenerse en cuenta que la amortización registrada contablemente no se debe ver alterada, de forma que contablemente se registrará la amortización que corresponda según el método de amortización seleccionado. Será a través de los correspondientes ajustes extracontables y muy especialmente en la casilla correspondiente de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, donde se reflejará la opción por la aplicación de la libertad de amortización, ello al margen de hacer referencia a la aplicación del incentivo fiscal en el apartado correspondiente de la memoria.

• — De la misma forma se debe comprobar aquellos elementos patrimoniales a los que resulta de aplicación algún incentivo fiscal de amortización acelerada. Actualmente el único incentivo fiscal de amortización acelerada se recoge en el artículo 103 de la LIS (LA LEY 18095/2014) que, para las entidades de reducida dimensión (en el ejercicio en que se produce la inversión) permite deducir fiscalmente el doble de la amortización resultante de la aplicación del coeficiente máximo de amortización previsto en la tabla del artículo 12 de la LIS (LA LEY 18095/2014).

  Para la aplicación del incentivo al inmovilizado intangible no contemplado en la tabla de amortización, la DGT ha aclarado la interpretación que debe darse a la indebida remisión que el artículo 103 LIS (LA LEY 18095/2014) realiza al ya inexistente apartado 3 del artículo 13 LIS (LA LEY 18095/2014). Así, la consulta vinculante V3057-19 de 30-10-2019 (LA LEY 3232/2019), señala que podrán amortizarse aceleradamente los intangibles cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el fondo de comercio. La justificación que ofrece para tal interpretación es que eso era lo que resultaba de la redacción original del artículo 103.5 LIS (LA LEY 18095/2014). El criterio ha sido reiterado en posteriores consultas vinculantes como las consultas DGT V0539-20 de 6-3-2020 (LA LEY 634/2020) y DGT V0540-20, de 6 de marzo de 2020 (LA LEY 635/2020).

  Al igual que en el caso de la libertad de amortización, la amortización registrada contablemente no debe verse afectada por la aplicación del incentivo fiscal. También en este caso, será a través de los correspondientes ajustes extracontables y en la casilla correspondiente de la declaración del Impuesto sobre Sociedades donde se manifestará la voluntad de acogerse al incentivo fiscal. Asimismo, tal hecho deberá reflejarse en el correspondiente apartado de la memoria.

• — En relación con el régimen general de amortización del inmovilizado intangible, todos los elementos del inmovilizado intangible son amortizables, en principio, en función de su vida útil, y si ésta no pudiera estimarse de manera fiable, se amortizará contablemente en un plazo de 10 años.

  Fiscalmente, en el caso de intangibles cuya vida útil puede estimarse de manera fiable, el gasto deducible coincidirá con el registrado contablemente. Sin embargo, en el caso de intangibles cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable y para el fondo de comercio, si bien contablemente como acabamos de indicar, se amortizará en el plazo de 10 años, fiscalmente el importe máximo a deducir será del 5 % del coste de adquisición del activo.

• — Si en los ejercicios 2013 y 2014 aplicamos la limitación a la deducción de la amortización prevista en el artículo 7 de la Ley 16/2012, debemos tener en cuenta que a partir del ejercicio 2015 se permite deducir fiscalmente el gasto que no se pudo deducir durante dichos ejercicios y que, además y conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria trigésima séptima de la LIS (LA LEY 18095/2014), por el importe del gasto que revierte fiscalmente en el ejercicio 2021, resulta aplicable una deducción en cuota del 5 % de dicho importe.
• — Si durante el ejercicio hemos reclasificado algún elemento como activo no corriente mantenido para la venta, debe tenerse en cuenta que dicho elemento ya no se puede amortizar.
• — Si durante el ejercicio 2021, con motivo del COVID-19 se ha paralizado la actividad de la entidad durante un período, si el período de inactividad ha provocado un cambio significativo en el patrón de consumo del elemento patrimonial, se debe adaptar el gasto de amortización al consumo real en función de su uso. Este cambio en el patrón de consumo, al implicar un cambio en el método contable debe ser tratado como un cambio de estimación, efectuándose las correspondientes correcciones de forma prospectiva, no retrospectiva.

II.4. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, no son fiscalmente deducibles. Por tanto, si hemos registrado alguna pérdida por deterioro que afecte a uno de los citados elementos, debemos tener en cuenta que dicho gasto no es fiscalmente deducible y que, en consecuencia, debemos practicar el correspondiente ajuste extracontable.

De la misma forma que la pérdida por deterioro no es fiscalmente deducible, la posterior reversión de la pérdida tampoco se va a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Además, debe tenerse en cuenta que si existen elementos patrimoniales respecto de los que se ha registrado alguna pérdida por deterioro, la amortización contable de dichos elementos debe tener en cuenta el deterioro registrado y, en consecuencia, no se calcula la amortización sobre el valor total de adquisición del bien, sino sobre el resultado de minorar éste en el importe de la pérdida por deterioro registrada.

Sin embargo, dado que la pérdida por deterioro no es fiscalmente deducible, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.2 de la LIS (LA LEY 18095/2014) y, por remisión de éste, en el artículo 20 de la propia LIS (LA LEY 18095/2014), el gasto fiscal por amortización será el que resulte de tomar como base para la amortización el valor de adquisición total del bien y no éste minorado en el importe de la pérdida por deterioro. Esto provocará la necesidad de practicar un ajuste extracontable negativo cuyo importe será el resultado de aplicar a la pérdida por deterioro registrada contablemente, el método de amortización aplicado al bien. Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de incentivos de libertad de amortización o de amortización acelerada.

III. Existencias

En materia de existencias, la ausencia de una regulación específica respecto de las mismas en la LIS (LA LEY 18095/2014) determina que el criterio fiscal coincida plenamente con el criterio contable.

A tal efecto debemos tener en cuenta que los criterios de registro y valoración de las existencias se recogen de manera fundamental en la norma de registro y valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, en la norma de registro y valoración 12ª del Plan General de Contabilidad para PYMES y muy especialmente en el desarrollo de ambas normas llevado a cabo en la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015.

Son numerosos los criterios que establecen las normas señaladas para la valoración de las existencias, tanto en cuanto a la determinación del coste de adquisición o producción como en cuanto a su valoración posterior.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS (LA LEY 18095/2014), todo asiento contable relacionado con las existencias que se ajuste a las normas y principios contables producirá plenos efectos en el Impuesto sobre Sociedades por lo que no generará ningún tipo de ajuste extracontable.

Por el contrario, cualquier asiento relacionado con las existencias que no se ajuste a las normas y principios contables, determinará la necesidad de practicar el correspondiente ajuste fiscal para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

IV. Pérdidas por deterioro del valor de créditos por insolvencia de los deudores

La crisis provocada por el COVID-19 ha causado un severo impacto en la solvencia de las empresas lo que, no en pocos casos, exigirá a sus acreedores registrar contablemente el deterioro de los créditos mantenidos frente a ellas. Si bien se trata de una situación excepcional, la cuantificación del deterioro a efectos de su registro contable se verá sometida a los criterios generales, sin que presente ninguna particularidad.

De la misma forma, y con la única excepción que a continuación se indicará, la deducción fiscal de los deterioros contabilizados se verá sometida a los criterios generales contenidos en el artículo 13.1 LIS 2014 (LA LEY 18095/2014), sin que el hecho de que el deterioro esté motivado por la crisis provocada por el COVID-19 incida en la aplicación de dichos criterios.

A tal efecto, debemos tener en cuenta que para que la pérdida por deterioro registrada contablemente sea fiscalmente deducible, será necesario que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 13.1 de la LIS (LA LEY 18095/2014) y, en particular, que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 14 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (LA LEY 25604/2020), el plazo se reduce a tres meses en los períodos impositivos iniciados en 2020 y 2021 para los contribuyentes que cumplan los requisitos para aplicar el régimen especial de entidades de reducida dimensión.

  Si con motivo de la crisis provocada por el COVID-19 se producen renovaciones en las condiciones de pago, debemos tener en cuenta que ello afecta a la deducción fiscal del deterioro, si solo concurre esta circunstancia como justificativa de su deducción fiscal.

• b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
• c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
• d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No obstante, y aun cuando se dé alguna de las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos que correspondan a:

• 1.º Créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
• 2.º Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez.
• 3.º Estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores. Ahora bien, tratándose de contribuyentes que puedan aplicar los incentivos fiscales de las entidades de reducida dimensión, se permite la deducción de la dotación global registrada contablemente, si bien con un límite máximo que se establece en el artículo 104 de la LIS (LA LEY 18095/2014).

V. Activos financieros

V.1. Clasificación contable de los activos financieros

Con la entrada en vigor del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero (LA LEY 1297/2021), se han reorganizado y reducido el número de carteras en las que se clasifican los activos financieros.

De este modo, debido a la naturaleza de las nuevas carteras, la clasificación que debe hacerse de las anteriores carteras a la actuales es la siguiente:

En todas esas categorías de activos financieros se distingue entre la valoración inicial al reconocimiento contable y la valoración posterior al cierre del ejercicio.

En el cuadro que se presenta a continuación, encontramos a modo resumen, las distintas valoraciones en función de la clasificación en una u otra categoría, tras la entrada en vigor del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero (LA LEY 1297/2021):

V.2. Tributación de las rentas derivadas de los activos financieros

La tributación de los ingresos derivados de la percepción de dividendos o de las rentas derivadas de la transmisión de participaciones ha sufrido una importante alteración en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2021, como consecuencia de las modificaciones del artículo 21 LIS (LA LEY 18095/2014) introducidas por Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (LA LEY 26470/2020) y que afectan a dos aspectos fundamentalmente:

• — Por un lado, deja de aplicarse el régimen de exención para participaciones que otorguen una participación inferior al 5 %, aun cuando el valor de adquisición de la participación haya sido superior a 20 millones de euros. No obstante, se establece un régimen transitorio para participaciones adquiridas con anterioridad a 1 de enero de 2021, permitiendo seguir aplicando la exención hasta los períodos impositivos iniciados dentro del año 2025.
• — Se reduce el importe de la renta exenta en un 5 % en concepto de gastos de gestión (artículo 21.10 de la LIS (LA LEY 18095/2014)). Como consecuencia, a partir del ejercicio 2021, en lugar de estar exento el 100% del importe del dividendo o renta de la transmisión de la participación, únicamente estará exento el 95 % de dicha renta, integrándose el 5 % restante en la base imponible.

Dicha modificación afecta a las denominadas participaciones representativas, es decir, aquellas que pueden aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 21 LIS (LA LEY 18095/2014).

El análisis de la tributación de las rentas derivadas de los activos financieros vamos a hacerlo atendiendo a la clasificación que establece la norma contable. A tal efecto debemos tener en cuenta que los activos financieros a coste y los activos financieros a coste amortizado únicamente pueden generar rentas como consecuencia de su transmisión o como consecuencia de la pérdida derivada del deterioro de su valor. En relación con las primeras, la tributación íntegra o mediante la aplicación del régimen de exención previsto en el artículo 21 LIS (LA LEY 18095/2014), dependerá de que se trate o no de participaciones representativas.

V.2.1 Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto

La valoración a valor razonable de los activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto no precisa efectuar ningún ajuste extracontable ni diferencia permanente ni temporaria al resultado contable, porque de acuerdo al PGC no se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias sino al patrimonio neto, y según el artículo 17.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LA LEY 18095/2014) (LIS) «no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias... o mientras no deban imputarse a una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria», lo que no ocurre con la valoración al cierre del ejercicio a valor razonable, sino en caso de enajenación o baja del activo.

V.2.2. Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

En este caso, las diferencias de valoración que se producen al cierre de cada ejercicio se imputan como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Ello determina que este tipo de activos no se deterioren, sino que generan ingresos o gastos como consecuencia de los cambios en su valoración.

Para determinar la tributación de dichos ingresos o gastos registrados contablemente, debemos analizar si las participaciones de las que derivan cumplen o no los requisitos para la aplicación del régimen de exención del artículo 21 LIS (LA LEY 18095/2014):

• — Participaciones significativas en entidades residentes (porcentaje de participación igual o superior al 5 %) o participaciones en entidades no residentes cuando, además, la entidad no residente haya tributado por un Impuesto similar al Impuesto sobre Sociedades a un tipo mínimo del 10 %; el gasto que se pueda registrar contablemente por diferencia del valor razonable no será fiscalmente deducible (artículo 15 LIS (LA LEY 18095/2014)) y el ingreso que se pueda contabilizar por el mismo motivo se encontrará exento de tributación (DGT consulta vinculante V4476-16, de 18-10-2016 (LA LEY 4771/2016)), si bien el importe de la renta exenta se reduce en un 5 % en concepto de gastos de gestión de la participación.

  Como consecuencia, en tales supuestos, de registrarse un gasto o un ingreso por aplicación del valor razonable, deberá practicarse el correspondiente ajuste extracontable (positivo, si es gasto y negativo, si es ingreso) en la declaración del Impuesto sobre Sociedades.

  No obstante, se permite la deducción fiscal del gasto registrado contablemente si con carácter previo se integró en la base imponible una renta positiva por el mismo motivo correspondiente a valores homogéneos y hasta el importe de la renta positiva.

• — Participaciones significativas en entidades no residentes cuando la entidad no residente no haya tributado por un impuesto similar el Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10 %; en este caso el ingreso que pueda registrarse contablemente se integrará en la base imponible y, sin embargo, el gasto no será fiscalmente deducible.
• — Participaciones en entidades residentes cuando dentro del año anterior a la transmisión de la participación, no se haya alcanzado un porcentaje de participación de, al menos, el 5 %; tanto el ingreso como el gasto que pueda registrarse contablemente por aplicación del valor razonable se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no se generará ninguna diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad y, en consecuencia, no procederá la práctica de ningún ajuste extracontable.
• — Participaciones en entidades no residentes cuando dentro del año anterior a la transmisión de la participación, no se haya alcanzado un porcentaje de participación de, al menos, el 5 %; al igual que en el caso anterior, el ingreso o el gasto que se contabilice por aplicación del valor razonable se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

V.3. Pérdidas por deterioro del valor de los activos financieros

El artículo 13.2 LIS (LA LEY 18095/2014), al regular la deducción fiscal de las pérdidas por deterioro de instrumentos financieros diferencia entre:

• a) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. No obstante, la no deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades se recoge tanto en el artículo 13.2 de la LIS (LA LEY 18095/2014) como en el artículo 15.k) de la LIS (LA LEY 18095/2014), con el fin de distinguir entre aquellas pérdidas por deterioro que en ningún caso van a poder integrarse en la base imponible, de aquellas otras que se integrarán si se produce la transmisión de la participación y se cumplen determinados requisitos.
• b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

V.3.1. Pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades

En relación con las mismas debemos diferenciar entre:

• a) Pérdidas por deterioro de participaciones en entidades residentes si cumplen los requisitos del artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014) para aplicar el régimen de exención, y de participaciones en entidades no residentes que no tributen o lo hagan a un tipo inferior al 10 %; conforme a lo dispuesto en el artículo 15 k) LIS (LA LEY 18095/2014), estas pérdidas por deterioro no podrán integrarse en ningún momento en la base imponible del Impuesto. El motivo es claro: tanto la pérdida por deterioro como la renta negativa derivada de la transmisión de la participación no puede integrarse en la base imponible.
• b) Pérdidas por deterioro de participaciones que no cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de exención del artículo 21 LIS (LA LEY 18095/2014) ; conforme a lo dispuesto en el artículo 13.2 LIS (LA LEY 18095/2014), dichas pérdidas no son fiscalmente deducibles en el ejercicio en que se registran contablemente. Sin embargo, en este caso, el último párrafo del artículo 13.2 LIS (LA LEY 18095/2014) permite que estas pérdidas por deterioro se deduzcan fiscalmente «siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación», refiriéndose a las circunstancias señaladas para la aplicación del régimen de exención del artículo 21 LIS (LA LEY 18095/2014).

Ello es consecuencia de que, para este tipo de participaciones, se permite la integración en la base imponible de la renta negativa derivada de la transmisión. Como consecuencia, también debe permitirse la parte de dicha renta negativa que en ejercicios anteriores se ha ido registrando contablemente a través de la correspondiente pérdida por deterioro del valor de la participación.

Recordar por último en este punto, que en el ejercicio 2020 se cumplió el plazo para la reversión de las pérdidas por deterioro que se hubieran deducido fiscalmente con anterioridad al ejercicio 2013, con independencia de que se produjera o no la reversión contable de dichas pérdidas. Por tanto, si en el ejercicio 2021 se produce la reversión contable de dichas pérdidas, debe tenerse en cuenta que ya se ha producido su tributación, por lo que el ingreso contable registrado con motivo de la reversión debe ajustarse negativamente.

A través del siguiente cuadro se pretende resumir la tributación de las distintas rentas que pueden obtenerse como consecuencia de la tenencia de participaciones en otras entidades residentes en España.

Las rentas derivadas de participaciones en entidades no residentes seguirán el esquema de tributación de las participaciones en entidades residentes que otorguen una participación igual o superior al 5 %, siempre que, además, la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10 %.

V.3.2. Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda

Conforme a lo dispuesto en el artículo 13.2.c) LIS (LA LEY 18095/2014), las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda no son fiscalmente deducibles.

Como consecuencia, si se produce la contabilización de una pérdida por deterioro de tales activos, deberá practicarse el correspondiente ajuste extracontable positivo.

VI. Provisiones

Las provisiones que contempla el Plan General de Contabilidad son las siguientes:

• — Provisión por retribuciones a largo plazo al personal (cuenta 140).
• — Provisión para impuestos (cuenta 141).
• — Provisión para otras responsabilidades (cuenta 142).
• — Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (cuenta 143).
• — Provisión para actuaciones medioambientales (cuenta 145).
• — Provisión para reestructuraciones (cuenta 146).
• — Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (cuenta 147).
• — Provisión por contratos onerosos (cuenta 4994).
• — Provisión para otras operaciones comerciales (cuenta 4999).

De las citadas provisiones y en relación con la deducción fiscal del gasto contabilizado por las mismas podemos destacar:

• — Con carácter general se establece que los gastos derivados de retribuciones a largo plazo al personal no son fiscalmente deducibles. No obstante, se admite la deducción fiscal de las contribuciones de los promotores de planes de pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial.

  Por otra parte, y en relación con los sistemas de previsión social alternativos a los planes de pensiones, se admite la deducción fiscal de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas de los planes de pensiones siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  • • Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.
  • • Se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
  • • Y se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
• — Los gastos registrados contablemente por la dotación a la provisión para impuestos serán fiscalmente deducibles en la medida en que se correspondan con conceptos de gastos que sean fiscalmente deducibles.

  Así, por ejemplo, no será fiscalmente deducible la parte de la dotación a la provisión que se corresponda con el Impuesto sobre beneficios o con sanciones. Por el contrario, será fiscalmente deducible la que se corresponda con tributos que tengan la consideración de gasto fiscalmente deducible o con intereses de demora.

• — Por lo que se refiere a la provisión para otras responsabilidades, la única limitación a la deducción fiscal del gasto vinculado a esta provisión es que la responsabilidad que motiva su reconocimiento no tenga su origen en una obligación implícita o tácita.
• — Los gastos correspondientes a la provisión para actuaciones medioambientales serán fiscalmente deducibles cuando se correspondan con un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración en los términos y con los requisitos previstos en los artículos 10 y 12 del RIS.
• — Los gastos vinculados a la provisión por contratos onerosos no son fiscalmente deducibles por establecerlo así de forma expresa el artículo 14.3.b) de la LIS (LA LEY 18095/2014).

  Esta provisión adquiere especial relevancia en el ejercicio 2021 en el que, la crisis económica que venimos padeciendo ha provocado un incremento notable en el precio de materias primas básicas que determina que, contratos celebrados con anterioridad de la crisis sobre la base de los precios existentes en el momento de la celebración de los contratos, resulten claramente deficitarios con la aplicación de la subida de precios producida. Lamentablemente, los gastos derivados de las provisiones que deben registrarse en tales supuestos no serán fiscalmente deducibles, sin perjuicio de su deducción fiscal en el ejercicio en el que de manera efectiva se genere la pérdida.

• — Finalmente y en cuanto a la provisión para otras operaciones comerciales, debemos tener en cuenta que la LIS (LA LEY 18095/2014) establece en su artículo 14 tres reglas particulares en relación con la misma:
  • • No son fiscalmente deducibles los gastos relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
  • • Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión son fiscalmente deducibles si bien con un límite máximo que se establece en el apartado 9 del artículo 14 de la LIS (LA LEY 18095/2014).

    Debe precisarse que el límite fijado por la LIS (LA LEY 18095/2014) tiene el carácter de máximo, por lo que, si contablemente se registrara un gasto inferior al citado límite, el gasto fiscal coincidiría con el gasto contable.

  • • Idéntico límite que para los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión se establece para los gastos accesorios por devoluciones de ventas.

Por último, debemos destacar que cuando el legislador fiscal impide la deducción fiscal del gasto registrado contablemente mediante una provisión, lo que está impidiendo es que dicho gasto se deduzca anticipadamente a través de la citada provisión. Pero si el gasto es fiscalmente deducible, cuando se genere dicho gasto, el mismo sí que podrá deducirse fiscalmente.

VII. Ingresos

El criterio de imputación de los ingresos coincide tanto en el ámbito contable como en el ámbito fiscal. En uno y otro los ingresos deben imputarse conforme al criterio del devengo.

VII.1. Reforma contable 2021

Si bien no podemos realizar en este estudio un desarrollo pormenorizado de la reforma contable de 2021 en materia de registro contable de ingresos, sí que resulta necesario, cuando menos, hacer una mínima mención.

Tras la reforma introducida por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero (LA LEY 1297/2021) , se incorpora en el PGC 2007 (LA LEY 11517/2007) el principio básico de reconocer los ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente y por el importe que se espera recibir de este último, a partir de un proceso secuencial de etapas que ha sido desarrollado en la Resolución del ICAC 10 de febrero de 2021.

Para ello, al igual que ya se contemplaba en la NIIF 15, la empresa tendrá que identificar desde el inicio de la vigencia de cada contrato, las obligaciones que integran el mismo, cuantificarlas y distribuir el precio entre ellas a medida que las mismas se vayan cumpliendo. Por tanto, desde que se produzca la firma del contrato, la empresa debe planificar el reconocimiento de los ingresos siguiendo un proceso que consta de 5 etapas sucesivas:

En la medida en que la reforma contable suponga la modificación del criterio de devengo en la imputación de determinados ingresos, dicha modificación, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 LIS (LA LEY 18095/2014), trasciende automáticamente al ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

VII.2. Incidencia del COVID-19 en la imputación de ingresos

La situación excepcional provocada por la pandemia del COVID-19 ha obligado a renegociar contratos o a modificar las condiciones previamente pactadas en determinadas operaciones, de venta de bienes o de prestación de servicios.

Un ejemplo evidente lo constituye el arrendamiento de locales de negocio o de naves industriales en los que, la interrupción de la actividad decretada por las autoridades o su paralización o reducción ha provocado que los inmuebles no lleguen a ser utilizados o lo hayan sido solo parcialmente. De la misma forma, el impacto de la crisis en determinados sectores, como por ejemplo los relacionados con el turismo, impide a las empresas hacer frente al importe de unos arrendamientos cuyo precio fue fijado sobre la base de una actividad ordinaria que se ha visto completamente alterada con la pandemia padecida.

Debe considerarse que las modificaciones en los precios que deriven de esas renegociaciones alteran el importe de los ingresos y gastos devengados, los cuales deberán cuantificarse en base a las nuevas condiciones. Por tanto, el acreedor no tendrá que tributar por la cuantía inicialmente pactada, ni el deudor podrá deducir ese mismo importe. Tampoco cabe considerar, a nuestro juicio, que la rebaja del precio concedida suponga una liberalidad para el acreedor.

A efectos de garantizar que las nuevas condiciones acordadas trasladan sus efectos al ámbito fiscal, es conveniente que consten en un pacto expreso acordado y firmado por las partes.

Así lo ha admitido la DGT a efectos de IRPF, entre otras, en su consulta vinculante V2739-20, de 7 de septiembre, en la que admite que tanto los acuerdos de reducción de la renta como de diferimiento del pago inciden en el rendimiento íntegro del capital inmobiliario que tiene que declarar el arrendador, ajustándolo al nuevo pacto acordado. El argumento utilizado por la DGT es la aplicación del artículo 14.1.a) LIRPF (LA LEY 11503/2006) que establece la imputación del rendimiento en función de la exigibilidad de la renta. En todo caso debemos considerar que, si el nuevo pacto afecta al importe del ingreso y al momento de su tributación, el correlativo gasto que se produce en el arrendatario se ve afectado en la misma medida.

Cuestión distinta es que las partes pacten, no la modificación del importe de la renta sino las condiciones de pago, acordando una moratoria. En tal caso, el ingreso y el gasto deben imputarse en su totalidad en el mes al que corresponden, con independencia del momento del pago de la renta. No obstante, en este supuesto habría que analizar si se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 11.4 de la LIS (LA LEY 18095/2014) para imputar la renta en el momento en que resulte exigible según el nuevo pacto.

Finalmente, en el caso de que no exista pacto alguno entre las partes tendrán que aplicarse los criterios generales, lo que implicará que el ingreso y el gasto se imputen temporalmente en el momento al que corresponda la renta, sin perjuicio de que concurran los requisitos exigidos en el artículo 13.1 de la LIS (LA LEY 18095/2014) para que el arrendador pueda deducir la posible pérdida por deterioro del crédito que haya sido contabilizada.

Lo expuesto anteriormente para el supuesto de existir un pacto entre arrendador y arrendatario es plenamente aplicable a los supuestos en los que la reducción de la renta o bien la moratoria para su pago resultan de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 35/2020 (LA LEY 25604/2020) , de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria.

VII.3. Ingresos contabilizados en un ejercicio distinto al devengo

En principio, la contabilización de un ingreso en un ejercicio distinto a su devengo no afecta a su imputación fiscal, que deberá realizarse en el ejercicio del devengo.

Sin embargo, cuando el error cometido en la contabilización del ingreso implica que se registre contablemente en un ejercicio anterior al de su devengo, el artículo 11.3.1º LIS (LA LEY 18095/2014) determina que la imputación fiscal de ese ingreso se produzca en el ejercicio de su contabilización, en lugar de en el ejercicio del devengo. Ello será así siempre que la imputación al ejercicio de contabilización no determine una tributación inferior a la que correspondería de imputar el ingreso al ejercicio del devengo.

No obstante, el criterio fijado por el artículo 11.3.1º LIS (LA LEY 18095/2014) debe cuestionarse a raíz de la doctrina del Tribunal Supremo manifestada en su sentencia de 17 de junio de 2020 (recurso n^o 3687/2017 (LA LEY 57095/2020)). En el caso enjuiciado en la sentencia y amparándose en una interpretación literal del anterior artículo 19.3 del TRLIS (derogado), equivalente al actual artículo 11.3.1º de la LIS (LA LEY 18095/2014), la Administración imputó fiscalmente los ingresos contabilizados por el contribuyente en el ejercicio en que habían sido contabilizados, a pesar de que tales ingresos se habían devengado en un ejercicio posterior. Según la interpretación literal del precepto, como hemos expuesto anteriormente, los ingresos contabilizados con anterioridad a su devengo se imputan fiscalmente en el ejercicio de contabilización salvo que de imputarlos al ejercicio de su devengo se produzca una tributación superior. El Tribunal Supremo considera que el artículo 19.3 TRLIS (derogado) (actual artículo 11.3.1º de la LIS (LA LEY 18095/2014)), no contempla la situación concreta que se produce cuando el contribuyente contabiliza correctamente los gastos (es decir en el ejercicio de su devengo), pero yerra en la contabilización de los ingresos (contabilizándolos con anterioridad a su devengo). La interpretación literal de precepto llevaría a una tributación superior que la resultaría de aplicar correctamente el principio de devengo, es por ello que el Tribunal Supremo, confirmando el criterio manifestado anteriormente por la Audiencia Nacional (Sentencia de la Audiencia Nacional 193/2017, de 18 de abril de 2017, recurso 293/2014 (LA LEY 63619/2017)), llega a la conclusión de que esa forma de proceder «distorsiona el resultado, en beneficio de la Hacienda Pública, y supone una lesión del principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) y del principio de objetividad que debe regir las actuaciones de la Administración tributaria —artículo 103 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) —» convirtiendo una cláusula de garantía o seguridad a favor de la Administración tributaria, en una norma que permite una recaudación aun siendo conscientes de que la renta obtenida en el ejercicio no es la correcta. Y concluye afirmando que los ingresos deben imputarse al ejercicio en que se devengaron y no al ejercicio en que fueron contabilizados.

Por el contrario, los ingresos contabilizados en un ejercicio posterior al procedente serán imputados fiscalmente en el período impositivo que corresponda, para no causar un diferimiento del Impuesto sobre Sociedades.

VII.4. Reversión de deterioros en entidades vinculadas

La reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro que haya sido fiscalmente deducible, conforme a lo dispuesto en el artículo 11.6 LIS (LA LEY 18095/2014), se integrará en la base imponible del período impositivo en que se produzca la reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella.

De esta forma, la norma evita que, con la transmisión del elemento deteriorado a una entidad vinculada con posterioridad a la deducción fiscal del deterioro, se impida la integración fiscal de una posible reversión de ese deterioro.

La duda que surgía en tales casos era si, caso de producirse la revalorización del bien deteriorado, la integración de la renta debía producirse en la entidad que practicó el deterioro y, en consecuencia, lo dedujo fiscalmente, o bien debía producirse en la sociedad propietaria del elemento en el momento en que se produce la reversión.

Al respecto, mientras que la DGT consideraba que la integración de la renta debía producirse en la entidad que es propietaria del elemento en el momento de la reversión, el TEAC y la Audiencia Nacional propugnaban la integración en la entidad que practicó el deterioro y que lo dedujo fiscalmente.

La discrepancia entre la DGT por un lado, y el TEAC y la Audiencia Nacional por otro, ha sido resuelta por el Tribunal Supremo que, mediante sentencia de 6 de mayo de 2021 (recurso n^o. 1208/2020 (LA LEY 47999/2021)) ha considerado que la imputación de la reversión debe producirse en la entidad que es titular de los bienes al tiempo de la reversión o recuperación, es decir, respalda el criterio mantenido por la DGT.

VIII. Gastos

Al igual que en el caso de los ingresos, también en el de los gastos, el criterio de imputación temporal, tanto en el ámbito contable como en el fiscal, es el del devengo.

VIII.1. Gastos contabilizados en un ejercicio distinto al devengo

También en este caso, el artículo 11.3.1º de la LIS (LA LEY 18095/2014) contempla los efectos derivados de la contabilización de un gasto en un ejercicio distinto a su devengo. En este sentido, si el gasto se contabiliza con anterioridad a su devengo, su imputación fiscal no se verá alterada por la contabilidad y el gasto deberá imputarse fiscalmente al ejercicio del devengo.

En el caso de que el gasto se contabilice en un ejercicio posterior a aquel en que se ha devengado, en principio, se imputará fiscalmente en el ejercicio de su contabilización y, en consecuencia, no deberá practicarse ningún ajuste extracontable. Ahora bien, si imputando el gasto al ejercicio de su devengo se produce una tributación superior, deberá imputarse fiscalmente a este último.

VIII.2. Principio de inscripción contable

El denominado principio de inscripción contable, consagrado en el artículo 11.3.1º de la LIS (LA LEY 18095/2014), exige que, para que un gasto sea fiscalmente deducible esté imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una de reservas cuando así lo disponga la norma contable. En este último caso será necesario practicar el correspondiente ajuste extracontable negativo para deducir fiscalmente el gasto.

La única excepción a dicho principio la constituye la libertad de amortización, la amortización acelerada, así como aquellos supuestos en que, de manera expresa, la LIS (LA LEY 18095/2014) exima de la obligación de contabilizar el gasto para que resulte fiscalmente deducible.

Fuera de tales supuestos debemos tener en cuenta que para poder deducirnos fiscalmente un gasto lo debemos haber contabilizado.

VIII.3. Retribución administradores

Lamentablemente, la polémica suscitada respecto de la deducción fiscal de la retribución de los administradores no termina de verse superada a pesar de que, claramente, esa fue la intención de la reforma, tanto mercantil como fiscal, llevada a cabo en diciembre de 2014.

Y el motivo por el que dicha polémica no termina de verse superada es la persistencia del TEAC en mantenerla y ello a pesar de los claros pronunciamientos al respecto por parte del Tribunal Supremo y, en menor medida, de la DGT.

Posiblemente nos encontremos en una situación similar a las provocadas por el TEAC respecto, por ejemplo, de la deducción fiscal de los intereses de demora o respecto de la consideración de la compensación de bases imponibles negativas como una opción conforme a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003).

Una vez que la modificación legal impide considerar la retribución de un administrador como una liberalidad, el TEAC apoya la no deducción fiscal de las retribuciones de los administradores que no cumplan los requisitos de la normativa mercantil en el apartado f) del artículo 15 LIS (LA LEY 18095/2014) , es decir, en que se trata de un gasto de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Así lo mantiene en sus Resoluciones 5548/2018, de 8 de octubre de 2018 y 3159/2019, de 17 de julio de 2020. De la misma forma se pronuncia en la más reciente Resolución 1471/2020, de 23 de noviembre de 2021 en la que recupera la aplicación de la doctrina del vínculo.

Sin embargo, debe entenderse que el argumento del TEAC se encuentra completamente superado por la doctrina de la DGT y del Tribunal Supremo. En concreto, este último se pronuncia sobre la interpretación del concepto de gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico en su sentencia de 8 de febrero de 2021 (recurso n^o 3071/2019 (LA LEY 1840/2021)) en la que resuelve el recurso de casación relativo a la deducibilidad fiscal de los intereses de demora. A pesar de aclarar en la Sentencia que, en el caso enjuiciado, por ser anterior a la entrada en vigor de la actual LIS (LA LEY 18095/2014), no resulta aplicable el apartado f) del artículo 15 de la LIS (LA LEY 18095/2014), sí que ha querido ofrecer una interpretación sobre el alcance de dicho precepto. Y opta por una interpretación bastante restrictiva del concepto de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico al concluir que «no pueden equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares».

Pocas dudas debería ofrecer el criterio expresado por el Tribunal Supremo para impedir que se pueda denegar la deducción fiscal de la retribución de administradores al amparo de lo dispuesto en el artículo 15 f) LIS (LA LEY 18095/2014).

VIII.4. Concepto de liberalidad

El artículo 11.1 LIS (LA LEY 18095/2014) establece el criterio del devengo como criterio de imputación temporal de ingresos y gastos exigiendo al mismo tiempo el respeto a la debida correlación entre unos y otros.

El análisis de la necesaria correlación de los gastos con los ingresos ha llevado a la Administración a denegar la deducción de aquellos gastos que se consideran no correlacionados con los ingresos, si bien realizando una interpretación excesivamente amplia respecto de cuándo se considera que un gasto no está correlacionado.

La necesaria correlación de los gastos con los ingresos ha sido perfectamente tratada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de marzo de 2021 (recurso n^o 3454/2019). En la citada Sentencia, nuestro Alto Tribunal comienza afirmando que, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 LIS (LA LEY 18095/2014), en principio, un gasto será fiscalmente deducible si, conforme a la normativa contable, tiene la consideración de gasto, lo que exige que esté realizado para la obtención de ingresos, es decir, debe estar correlacionado con los ingresos. En la Sentencia citada se habla, no de gastos necesarios para la obtención de ingresos, sino de gastos «conectados con el ejercicio de la actividad empresarial». En este sentido, la Sentencia señala que «Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico excede del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial. En definitiva, si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro». El Tribunal Supremo, por tanto, realiza una interpretación más extensa del principio de correlación de ingresos y gastos y, a nuestro juicio, más acorde a la realidad. Sobre la base de dicha interpretación se exige que, para que un gasto no sea fiscalmente deducible, tiene que estar expresamente contemplada su exclusión en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

También en este caso confiamos en que la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, ponga fin a algunas actuaciones administrativas en las que, una exigencia radical del principio de correlación de ingresos y gastos sirve como argumento para denegar la deducción de gastos claramente conectados con el ejercicio de la actividad empresarial (en palabras del propio Tribunal Supremo).

VIII.5 Deducción fiscal de los intereses de demora

Otras de las polémicas que se ha visto definitivamente resuelta en el ejercicio 2021 es la relacionada con la deducción fiscal de los intereses de demora que tienen su origen en liquidaciones practicadas por la Administración o en la suspensión de liquidaciones tributarias.

La sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021 (recurso n^o 3071/2019 (LA LEY 1840/2021)) no ha podido ser más clara al fijar como criterio interpretativo que «los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica».

VIII.6. Asimetrías híbridas

El Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de mayo, transpone a nuestro ordenamiento jurídico la Directiva 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016) introduciendo la regulación de las denominadas asimetrías híbridas en el nuevo artículo 15 bis de la LIS (LA LEY 18095/2014) que se incorpora por el citado Real Decreto-ley.

Las llamadas asimetrías híbridas son situaciones en las que se produce desimposición o doble deducción de gastos como consecuencia de la distinta calificación jurídica que se puede dar a dichas situaciones en dos países distintos.

Lo que pretende la nueva regulación es evitar que un mismo gasto se deduzca en España y en otro país al mismo tiempo, o bien que una operación pueda generar un gasto deducible en un país y que, sin embargo, para la otra parte residente en otro país no se genere ningún ingreso sujeto a tributación.

Las medidas establecidas solo resultan aplicables a las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, si bien el ámbito de la vinculación es bastante más amplio que el previsto en el artículo 18.2 LIS (LA LEY 18095/2014). No obstante, y aun cuando las operaciones se realicen entre partes no vinculadas, las reglas anteriores van a ser aplicables cuando tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado.

Se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada.

IX. Operaciones vinculadas

La realización de operaciones vinculadas nos exige su valoración a valor de mercado, con independencia del valor pactado entre las partes.

También en este punto la incidencia del COVID-19 ha sido notoria, hasta el punto de que la OCDE se ha visto obligada a emitir un Informe sobre tal extremo.

Si bien el Informe, de fecha 18 de diciembre de 2020, analiza el impacto del COVID-19 en los distintos aspectos relacionados con la determinación de los precios de transferencia en el ejercicio 2020, gran parte de las conclusiones alcanzadas en él son perfectamente trasladables al ejercicio 2021 en el que, si bien en menor medida, el impacto del COVID-19 ha seguido siendo muy determinante, al menos, en determinados sectores empresariales.

Recordemos a tal efecto algunas de las cuestiones principales planteadas en el citado Informe:

• — A efectos de realizar el análisis de comparabilidad, es evidente que para fijar los precios de transferencia del ejercicio 2020, los datos y promedios históricos de ejercicios anteriores, no van a ser un comparable fiable. Por tanto, si se van a utilizar como comparables datos y promedios de ejercicios anteriores, será necesario completar el análisis con los datos del propio ejercicio 2020 y practicar los ajustes que sean necesarios, afirmando que no debe rechazarse la utilización de comparables con pérdidas durante los ejercicios afectados por el COVID-19.
• — No considera la OCDE como un referente válido la información y datos de la anterior gran crisis que se padeció, es decir, la que comenzó en 2008, ya que las circunstancias en que se producen una y otra son completamente distintas.
• — El grado de dificultad es tal, que la OCDE sugería a las Administraciones tributarias que para el ejercicio 2020 permitieran a las empresas que, con posterioridad al cierre fiscal e incluso una vez presentada la declaración del IS y una vez obtenidos datos más precisos de 2020, pudieran realizar ajustes sobre los precios de transferencia inicialmente fijados.
• — Teniendo en cuenta la situación excepcional producida y la dificultad de encontrar comparables externos válidos, la OCDE aboga por la utilización de comparables internos como opción más fiable.
• — Así mismo y por el carácter excepcional de la situación, admite expresamente la posibilidad de utilizar varios métodos de valoración durante el ejercicio 2020.
• — En relación en particular con los datos e información que se han de considerar para valorar el impacto de la pandemia, se relacionan, entre otros, los siguientes:
  • a) Variación de las cifras de ventas respecto a períodos previos a la pandemia o respecto al mismo mes de años anteriores.
  • b) Cambios en la capacidad de utilización o capacidad productiva.
  • c) Aumento de costes o aparición de gastos extraordinarios vinculados al COVID-19.
  • d) Ayudas públicas recibidas con motivo del COVID-19.
  • e) Medidas adoptadas por las autoridades gubernamentales que hayan incidido directamente en la fijación de precios o en el desarrollo de la actividad, como por ejemplo, la obligación de cesar la actividad, el cierre de locales, el establecimiento de precios fijos para determinados productos, la obligación de teletrabajar impuesta en determinados casos, etc.
  • f) Información del impacto del COVID-19 a nivel económico general y, particularmente la específica que pueda afectar al sector en el que se opera.
  • g) Desviaciones producidas según los datos finales obtenidos en 2020 respecto de la previsión inicial contenida en presupuestos de costes, ventas, resultados y rentabilidades.
• — Otro aspecto que es objeto de análisis en el informe de la OCDE de 18 de diciembre de 2020 es el relacionado con la incidencia que puede tener en la determinación del valor de mercado, las ayudas públicas que muchos gobiernos han tenido que conceder con motivo del COVID-19.

También debe tenerse en cuenta en relación con la valoración de las operaciones vinculadas la Nota de la AEAT, de 24 de febrero de 2021, sobre diversas cuestiones relativas al rango de plena competencia en materia de precios de transferencia, en la que se aborda la problemática sobre la utilización de rangos de valores para la determinación de un valor de mercado que respete el principio de plena competencia.

Los criterios manifestados por la AEAT en la citada Nota han venido a ser ratificados por el TEAC en su Resolución de 23 de noviembre de 2021 (recurso n^o 4881/2019) en la que, respecto de la posibilidad de acudir a la mediana para situar en ella el margen de plena competencia, señala que se debe acudir a las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE, según las cuales, si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar ajustes. Por el contrario, cuando persistan defectos en la comparabilidad, las Directrices contemplan la aplicación de la mediana.

X. Reserva de capitalización

La reserva de capitalización es un incentivo fiscal que permite una reducción en la base imponible condicionada al incremento de los fondos propios de la entidad y al mantenimiento de dicho incremento durante un período de 5 años mediante la dotación de una reserva indisponible.

En relación con este incentivo se deben tener en cuenta en el cierre del ejercicio los siguientes aspectos:

• — Se debe dotar la reserva indisponible por el importe de la reducción que, en su caso, se practicó en el ejercicio anterior.
• — Se debe analizar si se han cumplido los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción en ejercicios anteriores.

  En este punto puede ser relevante que en aquellas empresas de sectores especialmente afectados por el COVID-19, se ha podido producir una minoración de los fondos propios como consecuencia de la existencia de pérdidas contables. A tal efecto debe recordarse que ello no supone incumplimiento del requisito de mantenimiento de los fondos propios y que, en consecuencia, si el único motivo de minoración de los fondos propios es ese, no se deberán regularizar las reducciones aplicadas en ejercicios anteriores.

• — Se debe analizar el incremento de los fondos propios producido en el ejercicio al objeto de, si el contribuyente así lo desea, aplicar la reducción por reserva de capitalización.

A tal efecto conviene recordar que, conforme al criterio manifestado por la DGT en consulta vinculante V1854-19 y V1957-21 (LA LEY 2156/2021) , la propia reserva de capitalización forma parte de los fondos propios al inicio o al cierre del ejercicio.

También debe tenerse en cuenta que, según la DGT (consulta vinculante V1956-21), la distribución de reservas correspondientes a beneficios anteriores a 2015 implican una disminución de los fondos propios a efectos de determinar si se ha cumplido el requisito de su mantenimiento.

Por último, hay que indicar que la Resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2021 (recurso n^o 2984/2021) ha venido a resolver una cuestión no aclarada en la redacción de la norma al señalar que a la hora de aplicar la reducción correspondiente a la reserva de capitalización, cuando existen cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos anteriores junto con la generada en el propio período, el sujeto pasivo podrá aplicarlas en el orden que quiera, pues no hay nada establecido sobre que unas u otras tengan que aplicarse primero.

XI. Compensación de bases imponibles negativas

En relación con la compensación de bases imponibles negativas debemos tener en cuenta los límites máximos de compensación que resultan en función del importe neto de la cifra de negocios del contribuyente:

• — Si es inferior a 20 millones de euros, será el 70 % de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, a la propia compensación de bases negativas y, en su caso, a la aplicación de activos fiscales diferidos.
• — Si es igual o superior a 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones, el límite será del 50 %.
• — Si es superior a 60 millones de euros, el límite será del 25 %.

No obstante lo anterior, en todo caso se podrán compensar bases negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

En relación con la consideración de la compensación de bases imponibles negativas como una opción y, en consecuencia, sobre la obligación de ejercerla dentro del plazo reglamentario de declaración, criterio reiterado por el TEAC y por algunos Tribunales Superiores de Justicia, debemos hacer referencia a la finalización de la polémica suscitada al respecto, al haber fijado doctrina el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de noviembre de 2021 (recurso n^o 4464/2020 (LA LEY 223761/2021)) señalando que la compensación de bases imponibles negativas no constituye una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT, sino un derecho que la norma reconoce al contribuyente y que éste podrá ejercer aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea.

Más allá de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo va la Audiencia Nacional en su sentencia de 11 de diciembre de 2020 (recurso n^o 439/2017) en la que concluye que a la autoliquidación no le resulta aplicable la limitación del artículo 119.3 LGT, porque tiene otro régimen jurídico, contemplado en el artículo 120 LGT, en el que se posibilita la rectificación de una autoliquidación cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.

XII. Otras cuestiones

La imposibilidad de desarrollar la totalidad de las cuestiones que plantea el cierre de cualquier ejercicio nos obliga a hacer una breve mención o referencia, al menos, a algunas de ellas que presentan alguna particularidad en el ejercicio 2021.

XII.1. Imposición de salida (Exit Tax)

El cambio de residencia de una entidad residente en territorio español a otro Estado determina el gravamen de la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales propiedad de la entidad, salvo que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.

Con la modificación introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021) , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se sustituye el régimen de aplazamiento que preveía la norma en su anterior redacción para los supuestos de cambio de residencia a otro Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo, por un régimen opcional de fraccionamiento que permite satisfacer el impuesto por quintas partes anuales iguales, contemplando la posibilidad de que se solicite la aportación de garantías cuando haya indicios de que pueden existir dificultades para el cobro de la deuda.

XII.2. Deducción doble imposición económica internacional

Idénticas modificaciones a las incorporadas en el régimen de exención de los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades, se incorporan en el sistema alternativo a dicho régimen de exención para las participaciones en entidades no residentes, es decir, a la aplicación de la deducción por doble imposición económica internacional regulada en el artículo 32 de la LIS (LA LEY 18095/2014).

XII.3. Deducción innovación tecnológica

El Real Decreto-ley 23/2020, de 23 de junio (LA LEY 10338/2020) , por el que se aprueban medidas en materia de energía y en otros ámbitos para la reactivación económica, incrementó, en el Impuesto sobre Sociedades, la deducción por actividades de innovación tecnológica de procesos de producción en la cadena de valor de la industria de la automoción (artículo 7).

Posteriormente, el Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre (LA LEY 22084/2020) , de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria, modificó el artículo 7 del Real Decreto-ley 23/2020 (LA LEY 10338/2020) estableciendo, para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2020 y 2021, los siguientes porcentajes de deducción para los gastos en la realización de actividades de innovación tecnológica cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos procesos de producción en la cadena de valor de la industria de la automoción o mejoras sustanciales de los ya existentes:

• — Pequeñas y medianas empresas de acuerdo con lo dispuesto en el anexo I del Reglamento (UE) n^o 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014: 50 %.
• — Resto de empresas: 15 %, siempre que cumplan determinados requisitos.

La aplicación del incremento de la deducción está sometida a un límite y al cumplimiento de determinados requisitos.

XII.4. Deducción producciones cinematográficas

La disposición final trigésima primera de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2021 introdujo novedades en la deducción por inversiones en producciones cinematográficas regulada en el artículo 36 LIS (LA LEY 18095/2014) (exigencia de un certificado, incidencia en el incremento del límite conjunto del artículo 39 LIS (LA LEY 18095/2014), cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión y cesión del derecho a la aplicación de la deducción por producciones cinematográficas españolas y por espectáculos en vivo a contribuyentes que se limiten a financiar la producción).

La Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021) , vuelve a modificar la deducción, incorporando en el precepto los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción por inversiones en producciones extranjeras, que se regula en el apartado 2 del artículo 36 de la LIS (LA LEY 18095/2014).

XII.5. Transparencia fiscal internacional

La Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021) , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, introduce también modificaciones en el régimen de transparencia fiscal internacional. Fundamentalmente son las siguientes:

• a) El régimen especial resulta también aplicable cuando las rentas sean obtenidas a través de un establecimiento permanente y la tributación en el país de obtención de las rentas sea inferior al 75 % de lo que se hubiera pagado en España, imputándose la renta en el período impositivo en el que se obtengan las rentas. En tales supuestos no resultará aplicable la exención para rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes prevista en el artículo 22 de la LIS (LA LEY 18095/2014).
• b) Se incluyen entre las rentas a imputar por aplicación del régimen especial las siguientes:
  • • Rentas procedentes de actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras, salvo que se trate de rentas obtenidas en el ejercicio de actividades económicas.
  • • Rentas procedentes de operaciones sobre bienes y servicios realizados con personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS (LA LEY 18095/2014), en las que la entidad no residente o establecimiento permanente añade un valor económico escaso o nulo.
• c) Se elimina la excepción de imputación de las rentas obtenidas por las entidades holdings con participación superior al 5 % y poseídas con la finalidad de gestionar la participación. Por tanto, cuando se trate de rentas de las previstas en las letras b) (participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad) y e) (transmisión de las participaciones) del artículo 100.3 de la LIS (LA LEY 18095/2014), obtenidas por estas entidades, se integrarán en la base imponible.

XII.6. Incidencia de los ERTE´S en la aplicación de determinados incentivos fiscales

La aplicación de determinados incentivos fiscales queda vinculada al incremento de la plantilla o, al menos a su mantenimiento, durante un determinado período de tiempo.

Con motivo de la crisis provocada por el COVID-19, numerosas empresas se han visto obligadas a reducir su plantilla provocando el incumplimiento de dicho requisito y, en consecuencia, la obligación de regularizar el correspondiente incentivo previamente aplicado.

Otras empresas se han acogido a los ERTE´S con la finalidad de no despedir a trabajadores, pero al mismo tiempo, no tener que hacer frente al coste de los salarios y la Seguridad Social.

Existen dudas sobre si los trabajadores incluidos en los ERTE´S deben o no computarse para la determinación de la plantilla media y, en consecuencia, a efectos del posible incumplimiento del requisito de incremento o mantenimiento de la plantilla.

Los incentivos fiscales que se van a ver afectados por esta circunstancia son los siguientes:

• — Deducción por creación de empleo del artículo 37 LIS (LA LEY 18095/2014) (contratos celebrados con anterioridad a 2019).
• — Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.
• — Monetización de la deducción por I+D.
• — Libertad de amortización para entidades de reducida dimensión.

Si bien la consulta de la DGT V2500-20 (LA LEY 2666/2020) establece que, a efectos de cuantificar el módulo de personal asalariado en el régimen de estimación objetiva, los trabajadores acogidos a un ERTE se computarán, exclusivamente, por las horas que deban prestar de trabajo efectivo, no computándose la parte del contrato de trabajo que se encuentre suspendida temporalmente, entendemos que, en la medida que los trabajadores siguen formando parte de la plantilla de la empresa, aunque el contrato esté suspendido, no minoran la plantilla media.