Con la publicación de la Ley 5/2022, de 9 de marzo (LA LEY 4014/2022), se materializa la transposición al ordenamiento tributario español de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016), modificada por la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo de 2017 (LA LEY 8840/2017), en lo que se refiere a las conocidas como "asimetrías híbridas" en las que la existencia de diversas calificaciones jurídicas en diversos países o territorios puede dar lugar a supuestos de desimposición o doble no tributación, incorporándose a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) y al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (LA LEY 398/2004).
La Directiva 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017 (LA LEY 8840/2017), señala que las normas sobre las asimetrías híbridas:
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• Deben tratar situaciones de asimetría derivadas de dobles deducciones, de conflictos en la calificación de los instrumentos financieros, pagos y entidades, o de la atribución de pagos.
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• Dado que las asimetrías híbridas podrían dar lugar a una doble deducción o a una deducción sin inclusión, es necesario establecer normas en virtud de las cuales el Estado miembro implicado deniegue la deducción de un pago, unos gastos o unas pérdidas, u obligue al contribuyente a incluir el pago en su renta imponible.
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• También se recoge el concepto de mecanismo estructurado.
Asimetrías híbridas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades
1. Concepto
Los preceptos de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016), objeto de transposición son aplicables a las asimetrías híbridas que tienen lugar entre España y otros Estados miembros y entre España y terceros países o territorios, por lo que resulta necesario regular, tal y como indica el considerando 24 de la Directiva del Consejo, de 29 de mayo de 2017 (LA LEY 8840/2017), una «norma primaria», entendida como la solución que se considera apropiada para anular los efectos fiscales de la asimetría híbrida, y una «norma secundaria» que será aplicable cuando no se haya aplicado la primera, ya sea porque exista discrepancia en la transposición y aplicación de la Directiva aunque todos los Estados miembros hayan actuado de conformidad con ella o porque en la asimetría híbrida participe un tercer país o territorio que no tenga preceptos para neutralizar los efectos de tales asimetrías
2. Supuestos de asimetrías híbridas
Esta Ley regula de manera específica los diferentes supuestos de asimetrías híbridas que pueden darse, y se determina el actuar que deben seguir los diferentes sistemas impositivos nacionales.
Se regulan mediante la introducción de un nuevo art. 15 bis en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014):
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• Asimetrías por instrumentos financieros híbridos: se refiere a ella la letra a) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016), genera una asimetría en resultados tipo «deducción sin inclusión» consistente en la deducción de un gasto en el país del ordenante del pago sin la correspondiente tributación, en un plazo razonable, del ingreso correlativo en el país del beneficiario o inversor, como consecuencia de diferencias en la calificación del instrumento o del gasto. En virtud de lo dispuesto en el artículo 9.2 de la citada Directiva la neutralización de dicha asimetría, en el artículo 15 bis.1 LIS (LA LEY 18095/2014), tiene como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante, y como regla secundaria la inclusión del ingreso en la base imponible de dicho Impuesto sin que proceda su exención, cuando España sea el país del beneficiario o inversor y la deducción del gasto se haya permitido en el país del ordenante.
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• Asimetrías en entidades híbridas: se aplicará, igualmente, como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante –a estos efectos, el país en el que se considere realizado dicho pago– y, como regla secundaria, la inclusión del ingreso en la base imponible del citado contribuyente cuando España sea el país del beneficiario o inversor –a estos efectos, el país en el que se recibe o se considera recibido dicho pago– y el país del ordenante haya permitido la deducibilidad del gasto. Ambas reglas se incorporan en el artículo 15 bis.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014), estableciéndose que el gasto que no es deducible por no estar compensado con un ingreso que genere una renta de doble inclusión podrá serlo en los tres años siguientes a medida que se genere un ingreso que sea renta de doble inclusión que lo compense y que el ingreso integrado en la base imponible podrá minorar dicha base en el mismo plazo en la medida en que el gasto se compense con un ingreso que sea renta de doble inclusión.
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• Asimetrías en entidades híbridas inversas (art. 15.bis.3 LIS (LA LEY 18095/2014)): se deniega la deducción del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades cuando, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de la entidad vinculada con la que se realice la operación en el país o territorio de dicha entidad y en el país o territorio del inversor o partícipe en dicha entidad, no se genere un ingreso.
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• Asimetría del tipo doble deducción (art. 15.bis. 4 LIS (LA LEY 18095/2014)): consistente en que el mismo gasto tiene la consideración de fiscalmente deducible en dos países o territorios. Se deniega, como regla primaria, la deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades cuando España es el país del inversor y, como regla secundaria, se deniega la deducibilidad de tal gasto en el contribuyente que lo haya efectuado cuando España sea el país del ordenante y el país o territorio del inversor no haya negado tal deducción.
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• Asimetrías en establecimientos permanentes híbridos y establecimientos permanentes no computados (art. 15.bis.5 y 6 LIS (LA LEY 18095/2014)):
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- En las asimetrías en establecimientos permanentes híbridas incorporadas en el art. 15 bis.5, letras a) y b) LIS (LA LEY 18095/2014), se establece como regla primaria la no consideración como gasto fiscalmente deducible del pago realizado por el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, no siendo objeto de transposición la regla secundaria En cuanto a la asimetría de establecimiento permanente referida la regla primaria regulada en el art. 15 bis.5, letra c) (LA LEY 18095/2014) LIS, no permite la deducibilidad del gasto estimado en la medida en que no se compense con un ingreso del establecimiento permanente que genere renta de doble inclusión, con un plazo de tres años para deducir la parte pendiente siempre que se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
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- La asimetría de establecimiento permanente no computado se define como aquella en la que existe un establecimiento permanente con arreglo a la legislación del país de la casa central pero no existe tal establecimiento permanente con arreglo a la legislación del otro país o territorio. Esta situación genera una asimetría de «doble no inclusión» en la medida en que las rentas del mencionado establecimiento permanente no estén sujetas a tributación en ninguno de los dos países.
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• Asimetrías importadas: supone la denegación de la deducción por un pago realizado por un contribuyente cuando dicho pago financie, directa o indirectamente, gastos deducibles que den lugar a una asimetría híbrida mediante una transacción o una serie de transacciones realizadas entre empresas asociadas o acordadas en el marco de un mecanismo estructurado, excepto cuando una de las jurisdicciones afectadas por las transacciones o series de transacciones haya realizado un ajuste equivalente respecto de dicha asimetría híbrida. En estos casos, la asimetría híbrida no tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto sobre Sociedades, sino en terceros países o territorios que no aplican reglas para evitar las asimetrías híbridas. La norma dictada en transposición del precepto citado, art. 15 bis.7 LIS (LA LEY 18095/2014), niega la deducibilidad del mencionado gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
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• Asimetrías por doble utilización de retenciones: la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014), dispone de preceptos que impiden una parte de los efectos de dichas asimetrías por lo que solo resulta necesario transponer en el artículo 15 bis.8 LIS (LA LEY 18095/2014) y permite la deducción del importe de la retención practicada en la proporción que se corresponda con la renta integrada en la base imponible obtenida por una persona o entidad vinculada no residente en territorio español.
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• Asimetría por doble residencia fiscal (art. 15.bis. 10 LIS (LA LEY 18095/2014)): diferencia si tiene lugar con terceros países o entre Estados miembros con convenio para evitar la doble imposición. En el primer caso, se niega la deducibilidad del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades si tal deducibilidad es permitida en el otro país compensándose con ingresos que no generen renta de doble inclusión y, en el segundo caso, el gasto solo será deducible en el Impuesto sobre Sociedades si, de acuerdo con dicho convenio para evitar la doble imposición, el contribuyente es residente fiscal en territorio español.
3. Definición de mecanismo estructurado
A estos efectos se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada.
4. Exclusión del ámbito de aplicación a los sujetos pasivos exentos del pago del Impuesto
No resultará de aplicación lo previsto en los apartados anteriores cuando la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario esté exento del Impuesto, se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial, ni cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.
Asimetrías híbridas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Se ha optado por regular expresamente en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LA LEY 398/2004), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR (LA LEY 398/2004)), las especialidades para las asimetrías híbridas referidas en las letras c), f), g) y d) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016). En todo lo no dispuesto en dicho texto refundido se deberá estar a lo dispuesto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014), en virtud de la remisión que se hace a dicha ley en el art. 18.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LA LEY 398/2004).
En concreto, se añaden los apartados 6 y 7 al artículo 18 del TRLIRNR (LA LEY 398/2004) que regula la determinación de la base imponible. Así, no serán fiscalmente deducibles, en relación con las operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, o con una persona o entidad vinculada:
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• Gastos en los que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, no se genere ingreso.
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• Gastos estimados por operaciones internas en los que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no se genera ingreso o se genera un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
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• Gastos correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que sean asimismo fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con un ingreso de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.
Los importes no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los tres años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos del establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.
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• Gastos que como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generan ingreso.
Modelo 720
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788/19 (LA LEY 1499/2022) ha determinado que determinados aspectos del régimen jurídico asociado a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) incurren en incumplimiento de la normativa europea. En consecuencia, se hace necesario modificar dicho régimen jurídico para adecuarlo a la legalidad europea.
Ganancias patrimoniales no justificadas y presunción de obtención de rentas en el Impuesto sobre Sociedades
Se suprime el apartado 2 del art. 39 LIRPF (LA LEY 11503/2006) y el apartado 6 del artículo 121 LIS (LA LEY 18095/2014), y se numera el actual apartado 7 como apartado 6, suprimiendo la falta de prescripción por la no presentación del Modelo 720.
Derogación del régimen sancionador
Se derogan las disposiciones adicionales primera (LA LEY 18146/2012) y segunda de la Ley 7/2012, de 29 de octubre (LA LEY 18146/2012), reguladoras del régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de renta (multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción) y la imputación de ganancias de patrimonio no justificadas y rentas presuntas, respectivamente.
Asimismo, se modifica la redacción de la disposición adicional decimoctava de la LGT (LA LEY 1914/2003) eliminando los puntos 2 y 3 relativos al régimen de infracciones y sanciones (multas fijas en caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes o derechos situados en el extranjero o cumplimiento de forma incompleta, inexacta o falsa).