Consulta Vinculante V3065-21, de 7 de Diciembre de 2021, de la SG de Impuestos sobre el Consumo (LA LEY 3584/2021)
Estando la adquisición de aeronaves por el Ministerio de Defensa exentas de IVA por quedar afectadas al cumplimiento de sus funciones públicas, la adquisición de infraestructuras necesarias para operar las aeronaves tales como pistas e aterrizaje, torres de control, hangares, radares y otro tipo de ayudas a la navegación aérea, si pueden considerarse como accesorias de la entrega de aeronaves a efectos de la aplicación de la exención existe un contrato global y complejo en virtud del cual un mismo contratista se compromete a la entrega de las aeronaves y al resto de servicios relacionados directamente con las mismas y que tienen como objeto garantizar la aeronavegabilidad y el uso militar que le es propio.
Ahora bien, respecto a la construcción de infraestructuras que no sean realizadas por mismo proveedor que entrega las aeronaves sino por uno diferente, el supuesto es distinto porque se trata de ejecuciones de obras inmobiliarias entregas de bienes o prestaciones de servicios independientes a la propia entrega de las aeronaves, que como tales, tributan de manera autónoma e independiente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que no pueden ser calificadas como accesorias a la entrega de una aeronave exenta.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
La Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) prevé la aplicación de la exención en el IVA no sólo a las entregas de las aeronaves que vayan a utilizar las entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas, sino a una serie de operaciones relacionadas con dichas entregas, en concreto, entregas de objetos que se vayan a incorporar o se encuentren a bordo de dicha aeronaves, entregas de productos de avituallamiento así como prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades directas de la aeronaves o para atender las necesidades de cargamento de las mismas.
Pero para que estas operaciones tengan encaje en el artículo 22 de la debe tratarse de objetos que se vayan a incorporar a las aeronaves, formando parte indisoluble de ellas o que se inmovilicen en ellas y sean necesarios para su explotación.
Infraestructuras tales como pistas de aterrizaje, hangares o torres de control no pueden ser consideradas como objetos incorporados a bordo de las aeronaves a pesar que sean necesarias para poder explotar las aeronaves correspondientes; al contrario, los radares cuando tengan la condición de instrumentos de a bordo podrían tener la condición de objetos incorporados a las mismas, que se utilizan o son necesarias para su explotación y que son, por tanto, susceptibles de formar parte del inventario de las pertenencias de la propia aeronave.
Y en cuanto a la posible calificación de las entregas de las infraestructuras como prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades directas de la aeronaves lo relevante es la forma en la que se contrata la adquisición de las infraestructuras (pistas de aterrizaje, hangares o torres de control), previsiblemente, entiende este Centro directivo, que se tratarían de pues si se entienden como ejecuciones de obras inmobiliarias sí tendrían la consideración de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no amparadas en la exención.
Es la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea la que se ha encargado de delimitar los criterios para decidir si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente, y con carácter general se entiende que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
También se sigue el criterio de que una prestación es única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.