I.
Cronología de la cuestión
Antes de nada, empezaremos por recapitular los acontecimientos acaecidos desde que, en aquel fatídico año 2012 vio la luz por primera vez aquella, entonces nueva, obligación declarativa.
I.1.
Cronología legislativa
Siguiendo la «teoría del palo y la zanahoria
(1)
» acuñada allá por el siglo XIX por el filósofo inglés Jeremy Bentham, el legislador español aprobó, en fecha 30 de marzo de 2012, un Real Decreto Ley, el 12/2012, que mediante su Disposición Adicional Primera introducía el modelo 750 con el fin de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), aflorasen los bienes y derechos situados en el extranjero adquiridos con rentas no declaradas en dichos impuestos, habiendo de regularizar antes del 30 de noviembre de 2012 y mediando el módico precio de una cuota tributaria consistente en el 10 % del valor de los bienes aflorados, sin recargos ni sanciones. Esta, obviamente, era la zanahoria.
Pero, a continuación, vino el palo. Y el palo, en este caso, era la redacción que la Ley 7/2012, de 29 de octubre (LA LEY 18146/2012), de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, vino a darle a la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (en adelante, LGT) al introducir la obligación de presentar una declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, que luego acabaríamos conociendo como «720», y un régimen sancionador a ella aparejado, régimen, dicho sea de paso, sin precedentes en nuestro ordenamiento tributario.
«El 720 fue el palo que vino después de la zanahoria»
Por hacer un resumen breve y sin ánimo de exhaustividad con respecto al ámbito objetivo de la obligación declarativa, dado que sobre ésta y sobre su régimen sancionador aparejado se han escrito ríos de tinta durante sus actualmente casi diez años de vida, hemos de señalar que aquella nueva regulación, introducía —con mil y una salvedades y criterios que se tuvieron que dibujar mayoritariamente a golpe de consultas a la DGT— la obligación de declarar tres tipos de bienes, siempre y cuando superasen el umbral de cincuenta mil euros de valor: a) las cuentas bancarias, b) las acciones, participaciones y seguros de vida y c) los inmuebles.
Además, el público objetivo de esta obligación iba mucho más allá de los titulares, así, según el tipo de bien de que se trate también están concernidos los beneficiarios, los titulares reales (2) ,…
Junto con la obligación declarativa, se vino a introducir un régimen con sanciones totalmente desorbitadas anudadas al mero incumplimiento formal y que distaban mucho de parecerse a sus «primas» del artículo 198 (LA LEY 1914/2003) y 199 de la LGT (LA LEY 1914/2003), porque, no sólo se castigaba severamente el incumplimiento total de la obligación declarativa, o la inexactitud en su confección, con sanciones de 5.000€ por cada dato o conjunto de datos omitido o inexacto (3) y con un mínimo de 10.000€ por grupo de bienes, sino que también se preveían sanciones muy cuantiosas en caso de regularización espontánea, para la cual se venía a estipular una sanción de 100€ por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500€ por grupo de bienes.
Además, y esto posiblemente fuera lo más jurídicamente inquietante de todo, con independencia de que se tratase de una omisión total de la obligación declarativa o de una regularización espontánea fuera de plazo, se introducían consecuencias propias a nivel del IRPF o del IS (4) (en función del impuesto que concerniera al contribuyente en cuestión), de suerte que los bienes declarados fuera de plazo —o no declarados nunca y regularizados de oficio por la Administración— se calificarían como ganancias de patrimonio no justificadas y se imputarían al último ejercicio no prescrito del Impuesto concernido —es decir, que, de facto, no prescribían nunca—, salvo que el contribuyente pudiera acreditar, o bien que los bienes no declarados a tiempo se correspondían con rentas declaradas, o bien que le pertenecían antes de ostentar la condición de residente fiscal en territorio español.
Y, para rematar la faena legislativa, en caso de que cupiera la calificación de ganancias patrimoniales no justificadas, ello llevaba aparejado la aplicación de una sanción complementaria del 150 % sobre la cuota tributaria resultante de tal aplicación.
Aprovechamos para decir de pasada que llama poderosamente la atención con respecto a las conclusiones anudadas al incumplimiento, total o temporal, de la obligación declarativa, que el régimen fue aprobado en su momento por un gobierno de una ideología, pero ha sido mantenido sin cambiar una sola coma por el gobierno posterior, de ideología totalmente contraria.
Ya nos dice el refranero español que hay que vestirse despacio cuando se tiene prisa, porque, cuando se hacen las cosas arrebatadamente, se corre el riesgo de hacerlas mal, como ha demostrado la reciente sentencia del TJUE cuyo estudio nos ocupa.
La propia aprobación del modelo 720, mediante la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero (LA LEY 784/2013), que entró en vigor el 1 de febrero de 2013, pareció sufrir de ese arrebato, pues, habiendo de declararse por primera vez los activos sitos en el extranjero en dicho año 2013, con el fin de poner inmediatamente en práctica el nuevo contenido de la Disposición Adicional 18ª de la LGT (LA LEY 1914/2003), excepcionalmente el plazo para presentar la declaración de aquella fatídica primera campaña declarativa (5) se tuvo que ampliar hasta el 30 de abril, en vez de limitarse al 31 de marzo, como prevé el régimen general de esta obligación declarativa.
Y tan arrebatado fue todo, que, además de tener que habilitar un plazo extraordinario para la primera presentación, la Administración tuvo que publicar ad hoc un listado de preguntas frecuentes relativas a la obligación declarativa, a través del cual, profesionales y contribuyentes, tuvimos que aprender a interpretar la —por aquel entonces nueva— regulación, que resultaba todavía jeroglífica en muchos de sus apartados.
Ello por no mentar los quebraderos de cabeza y el desafío profesional que supuso el tener que encajar ciertos productos financieros extranjeros en la obligación declarativa.
Mención especial merecen, por ejemplo, ciertas cuentas de valores, las cuales, según las propias contestaciones de la Administración en su listado de preguntas frecuentes, tienen que desglosarse, de modo que se integren en el modelo 720 todos y cada uno de los valores subyacentes, con lo que ello puede conllevar en el caso de inversores de un cierto nivel, que pueden tener decenas, por no decir centenas, de títulos valores alojados en este tipo de cuentas…
Y una vez expuestas las condiciones de entrada en vigor y contenidos de aquella regulación, hemos de pasar a relatar que, a continuación, la Comisión Europea pasó a tomar cartas en el asunto.
Así, en el propio año 2013, inició un procedimiento de investigación, provisto de referencia EU Pilot 5652/13/TAXU, en cuyas conclusiones ya adelantaba que el importe de las sanciones aplicadas en caso de ausencia o retraso en la declaración era desproporcionada, dado que no se correspondía con los importes fijados para las infracciones similares de las disposiciones fiscales nacionales (las «primas» de los artículos 198 y 199 anteriormente referidas).
«La Comisión instó a España a modificar su normativa, pero ésta no lo llevó a cabo»
Posteriormente, 19 de noviembre de 2015, la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra el Estado Español (referencia 2014/4330), por considerar que la configuración de obligación de declaración de bienes sitos en el extranjero, era contraria al derecho comunitario, desembocando finalmente dicho trámite en un dictamen motivado de dicha Comisión en el cual se emplazaba a España a modificar la legislación relativa a la cuestión, a lo cual nuestro país hizo, obviamente, caso omiso.
Finalmente, en fecha 23 de octubre de 2019 la Comisión Europea interpuso un recurso contra España a este respecto (Asunto C-788/19 (LA LEY 1499/2022)), por considerar que la regulación de la obligación declarativa era contraria al derecho de la Unión, con respecto al régimen sancionador y a la imprescriptibilidad del régimen de ganancias patrimoniales no justificadas. Y la sentencia que hoy venimos a comentar viene a dar respuesta precisamente a ese recurso.
I.2.
Cronología de la «sentada» de la Administración y de la salida al paso de los tribunales nacionales
Más allá de la cronología legislativa, no podemos dejar de relatar lo que vino sucediendo en el ruedo mientras que la cuestión se debatía en las altas esferas, primero de la Comisión y luego del TJUE.
Y aquí es donde recordamos lo que nos pareció una negligencia sin precedentes por parte de la Administración tributaria española (6) con respecto al asunto que nos ocupa, que incluso estando ya en curso el procedimiento ante el TJUE, siguió en sus trece, imponiendo sanciones en base al régimen ahora recién anulado por el TJUE.
«La Administración, a pesar de disponer de herramientas jurídicas para ello, no suspendía los procedimientos sancionadores»
Y decimos «negligencia», porque la existencia del procedimiento en curso ante el TJUE era, a esas alturas, ya conocido por oriundos y forasteros y, la Administración, a pesar de disponer de herramientas jurídicas para dejar en suspenso los procedimientos sancionadores derivados de infracciones cometidas con respecto a la declaración informativa, en general no admitía dicha suspensión, aun cuando era alegada por el contribuyente.
Y es que, no debemos olvidar, que el apartado c) del artículo 22 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre (LA LEY 15010/2015), reguladora del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, de aplicación supletoria al ámbito tributario, señala que se podrá suspender el procedimiento, cuando exista un procedimiento no finalizado en el ámbito de la Unión Europea que condicione directamente el contenido de la resolución de que se trate, desde que se tenga constancia de su existencia.
Tan vilipendiado fue el principio de buena administración, cuyo respeto hubiera exigido una conducta crítica y proactiva por parte de la Administración, en vez de limitarse a escudarse y excusarse en que el régimen sancionador se encontraba en vigor y que por tanto procedía su aplicación, que los tribunales nacionales empezaron a salirle al paso, ayudando así a paliar el expolio jurídico que estaban sufriendo ciertos contribuyentes a estos efectos.
Así, parafraseando el contenido de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla y León, sede de Valladolid, sala de lo Contencioso, sección tercera, número de resolución 1073/2018, de 28 de noviembre de 2018 (número de recurso 144/2018 (LA LEY 195362/2018)), en su Fundamento Jurídico cuarto, «una mínima vocación servicial (art. 9.3 CE 78) de esa administración pasaría por hacer una somera consideración con este alegato, pero comunicar sólo que no es su función el valorar un alegato de desproporción, sustentado por un existente requerimiento oficial de la Comisión Europea supone el reconocimiento expreso de la aplicación de una norma desproporcionada, bajo excusa de incompetencia, cuando la simple lectura de la CE, en su art. 9.3 (LA LEY 2500/1978) y LGT en su art. 3.2 imponen la aplicación de las normas con respeto a tal principio fundamental».
Además de la arriba citada sentencia del TSJ de Castilla y León, fueron muchas otras las que vinieron a pronunciarse en términos similares. En este sentido, por citar alguna y sin ánimo de hacer un listado tasado, podemos traer a colación la sentencia del TSJ de Cataluña, Sala de lo Contencioso, número de resolución 716/2019, de 12 de junio de 2019 (número de recurso 179/2017 (LA LEY 134166/2019)), que en su Fundamento Jurídico tercero refiere que «la resolución sancionadora se limita a expresar que la AEAT actúa como mera aplicadora de la norma mientras no sea derogada o resulte su no aplicación y excede de sus funciones entrar a valorar la idoneidad e incluso la constitucionalidad o adecuación de la misma al derecho comunitario (…) considerando esta sala que si a la AEAT le consta que efectivamente la Comisión Europea emplazó a España a modificar la legislación reguladora de la declaración de bienes en el extranjero por vulnerar la libre circulación de capitales y entender desproporcionado el régimen sancionador, la motivación específica del elemento subjetivo del injusto, en los términos dichos, hubiera precisado que el acuerdo sancionador, o en su caso, la resolución dictada en reposición, hubiera considerado tal alegación y no haciéndolo así, es de apreciar ausencia de la debida motivación del presupuesto de la culpabilidad, por lo que el recurso ha de ser estimado y la sanción anulada sin necesidad de otras consideraciones.»
También conocimos de sentencias dictadas por los Tribunales nacionales en las cuales se ponía en entredicho, no ya la culpabilidad del contribuyente sino la propia proporcionalidad de las sanciones impuestas por parte de la Administración con respecto a la declaración informativa de bienes sitos en el extranjero, como es el caso de la sentencia, dictada por el TSJ de Extremadura, Sala de lo Contencioso, sede de Cáceres, número de resolución 85/2020, de 27 de febrero de 2020 (número de recurso 47/2019 (LA LEY 16333/2020)), la cual consideraba que no cabe la aplicación de una sanción modulada en función de cada dato o conjunto de datos no declarados, sino que, al tratarse de una sanción formal y no material, no puede más que sancionarse una vez, puesto que una sanción modulada en función de los datos o conjuntos de datos es claramente incompatible con el principio de proporcionalidad, garantizado por el artículo 9.3 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) bajo el paraguas del principio de legalidad (resumen del contenido del Fundamento Jurídico octavo de la sentencia citada).
Así como otras que anulaban las sanciones impuestas con respecto al incumplimiento de la obligación declarativa, pero por falta de motivación suficiente, como fue el caso de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, número de resolución 169/2020 de 29 de abril de 2020 (número de recurso 128/2019 (LA LEY 42056/2020)), en virtud de la cual el Tribunal, en su Fundamento Jurídico tercero anula la sanción interpuesta por la Administración con respecto a la declaración informativa de bienes sitos en el extranjero, al entender que «el derecho fundamental a la presunción de inocencia se vulnera cuando se impone la sanción por la sola referencia al resultado».
I.3.
Y el legislador español, erre que erre
Dice el refrán que el «ser humano es el único que tropieza dos veces en la misma piedra» y nuestro legislador español no escapa a esa condición, puesto que, aun cuando el Abogado General del TJUE se disponía ya a publicar sus conclusiones preliminares el 15 de julio de 2021, conclusiones que si bien mucho más indulgentes que las resultantes de la sentencia final, ya vaticinarían un mal final para el régimen de autos, se aprobó la Ley 11/2021 de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, de 10 de julio de 2021 y en vigor desde el pasado 11 de julio, mediante la cual se vino a ampliar el ámbito objetivo de la declaración informativa de bienes sitos en el extranjero, esta vez, con respecto a las criptomonedas y con equivalente régimen sancionador y de calificación de ganancias patrimoniales no justificadas aparejado. Como si el procedimiento en curso ante el TJUE y a punto de finalizar fuera algo demasiado mundano como para llamar la atención del legislador español. Hasta que se publicó la sentencia.
II.
El contenido de la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022: ese «secreto a voces» que el legislador español jamás escuchó
II.1.
Lo que ha dicho el Tribunal
Hay que tener en cuenta que, a pesar de que lo han insinuado los distintos medios de comunicación, cayendo en la trampa del sensacionalismo y desde que se tuvo conocimiento de la sentencia del TJUE de 27 de enero (C-788/2019) (LA LEY 1499/2022), la obligación declarativa como tal, no ha sido anulada, más bien, al contrario, el Tribunal la considera una medida razonable en la lucha contra el fraude fiscal, si bien, propugnando que el fin justifica los medios hasta los límites de la proporcionalidad y no más allá, de suerte que, aunque la obligación declarativa subsista a la luz de la sentencia, el régimen sancionador y el de calificación de ganancias patrimoniales no justificadas a aquella aparejado, no corren la misma suerte.
«La sentencia no ha anulado la obligación declarativa como tal, que sigue plenamente vigente»
Así, con respecto a la imprescriptibilidad del régimen de calificación de ganancias patrimoniales no justificadas, el Tribunal tilda dicha imprescriptibilidad de contraria a la libertad de circulación de capitales regulada en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) (LA LEY 6/1957). Y la misma suerte corren la sanción proporcional del 150 % y las sanciones formales por incumplimiento, total o parcial, o cumplimiento extemporáneo de la obligación calculadas atendiendo al número de datos o conjunto de datos.
II.2.
Las consecuencias prácticas que se derivan de esta sentencia
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— Con respecto al régimen de calificación de ganancias patrimoniales no justificadas y sanción del 150 % a él aparejado: en caso de que se haya aplicado de forma espontánea por parte del contribuyente, cabría, en principio, la solicitud de rectificación de la autoliquidación de que se trate, en caso de que no esté prescrita a la fecha de la sentencia que nos ocupa. En aquellos casos en los que el régimen se haya aplicado mediando liquidación administrativa que se hubiera recurrido en su momento hasta llegar a Tribunales, cabría plantearse, con matices (7) , la vía de la responsabilidad patrimonial de la Administración.
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— Con respecto a las infracciones ya cometidas, sancionadas y recurridas, que a la fecha de la sentencia del TJUE tenían la condición de cosa juzgada, cabría plantearse, igualmente con los mismos matices, la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado.
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— Con respecto a las infracciones ya cometidas, y sancionadas con ausencia de recurso en tiempo y forma a la fecha de la sentencia del TJUE, en principio no cabría ninguna acción según nuestra normativa nacional, porque así lo prevé el artículo 32.5 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre (LA LEY 15011/2015), reguladora del Régimen Jurídico del Sector Público, que establece como requisito para reclamar el de que se cuente con una sentencia firme desestimatoria previa. Si bien, la Comisión Europea también denunció a España en su momento con respecto a la limitación para poder obtener el resarcimiento por la vía de la responsabilidad patrimonial y las conclusiones preliminares del Abogado General del TJUE al respecto, tampoco auguran un dulce final para esta disposición restrictiva. No obstante, no podemos explayarnos más al respecto en estas líneas, por merecer el asunto un estudio propio.
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— Con respecto a las infracciones ya cometidas cuyas sanciones aparejadas se encontrasen en fase de recurso todavía no resuelto a la fecha de publicación de la sentencia, las resoluciones que se dicten habrán de hacerse eco de la presente sentencia y por tanto anular las sanciones.
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— Con respecto a las infracciones ya cometidas y no sancionadas a la fecha de publicación de la sentencia, no podrá sancionarse en base al régimen sancionador actual.
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— Con respecto a las infracciones que pudieran producirse desde la fecha de publicación de la sentencia y hasta que se vuelva a regular el régimen sancionador a efectos de adecuarlo al contenido de la sentencia del TJUE, no podrá sancionarse tampoco en base al régimen sancionador actual, por haber sido expulsado del Ordenamiento por la sentencia que nos ocupa.
Si bien se prevé que el Gobierno español modifique el régimen para adecuarlo en breve al pronunciamiento del TJUE, cabría preguntarse, si, en ese limbo jurídico, y haciendo uso del silogismo de la subsunción, la Administración podría plantearse la aplicación del régimen sancionador del artículo 198 (LA LEY 1914/2003) y 199 de la LGT (LA LEY 1914/2003). Pero, aunque fuera el caso, después de lo que llevamos vivido, sufrido y peleado a la sombra del fatídico 720, todo sea eso…
Por último, no podemos dejar de preguntarnos si otros regímenes sancionadores nacionales, que comparten la condición de exorbitantes con el régimen sancionador del «720», deberían darse por aludidos y por aplicados el conocido refrán de «a buen entendedor, pocas palabras» (o más bien, «muchas», ni más ni menos, todas las que contiene la sentencia del TJUE).
Y es que no debe sernos ajeno que, en nuestro propio Ordenamiento, si bien con propósitos extrafiscales, existen otras declaraciones informativas relativas a los bienes sitos en el extranjero, como son los formularios D-6, introducido por la Orden de 28 de mayo de 2001, del Ministerio de Economía, por la que se establecen los procedimientos aplicables para las declaraciones de inversiones exteriores y su liquidación, así como los procedimientos para la presentación de memorias anuales y de expedientes de autorización; el formulario D-7 A, regulado por la Resolución de 27 de julio de 2016 (LA LEY 13225/2016), de la Dirección General de Comercio Internacional e Inversiones, por la que se aprueban los modelos de declaración de inversiones exteriores cuando el obligado a declarar es inversor o empresa con participación extranjera y que sustituye a las anteriores Resoluciones en esta materia y el modelo ETE, regulado por la Circular 4/2012, de 25 de abril (LA LEY 8058/2012), del Banco de España, sobre normas para la comunicación por los residentes en España de las transacciones económicas y los saldos de activos y pasivos financieros con el exterior.
Las tres obligaciones declarativas beben del mismo régimen sancionador, esto es, el regulado por Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre régimen jurídico de los movimientos de capitales y de las transacciones económicas con el exterior y sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales, que, para los casos más graves llega a establecer sanciones del 50 % del valor de lo no declarado, con un mínimo de 6.000 €…
Aunque el TJUE haya abolido la hoguera esta vez, la caza de brujas no ha terminado y, a buen seguro, el legislador español se apresurará a regular un nuevo régimen sancionador que haga juego con el 720. Eso sí, «el que ríe el último, ríe mejor», porque nuestro legislador propone, pero el TJUE dispone.
«La declaración informativa es necesaria, pero ha de estar regulada correctamente para cumplir con su finalidad última de acotar el fraude fiscal sin dejar de ser justa por el camino»
Esperemos que, esta vez, la regulación que apruebe nuestro legislador para adaptarse a la sentencia que nos ocupa sea más eficiente y permita cazar a las brujas de verdad, porque está claro que esta obligación informativa tiene mucha razón de ser para evitar abusos y limitar el fraude fiscal, pero ni todos los contribuyentes son «brujas», ni el fin justifica los medios ilimitadamente.