Juan Calvo Vérgez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura
Como es sabido el art. 14 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) (LIS), regula las provisiones y gastos, estableciendo en su apartado segundo en qué supuestos serán deducibles los gastos relativos a retribuciones al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida a planes y fondos de pensiones. A tal efecto se consideran deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 3 de junio de 2003 (LA LEY 6894/2003), relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, a fondos de pensiones de empleo autorizados o registrados en otro Estado miembro, siempre que se cumplan determinados requisitos. Pues bien, tras la plena aplicación del Brexit la realización de contribuciones a fondos de pensiones de empleo del Reino Unido, en la medida en que se puedan realizar aportaciones, no se considera ya gasto deducible.
El art. 19.1º de la LIS regula por su parte las consecuencias de los cambios de residencia de entidades residentes en territorio español, tanto si el traslado se realiza a otro Estado miembro de la Unión Europea (UE) o del Espacio Económico Europeo (EEE) como si se realiza a un tercer país. Tras la finalización del período transitorio del Brexit, al amparo de la vigente situación, el cambio de residencia de una entidad con transferencia de elementos patrimoniales de España al Reino Unido genera una deuda tributaria en el Impuesto sobre Sociedades de las entidades españolas trasladadas que no puede ser objeto de aplazamiento en ningún caso.
Respecto de la declaración de exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, objeto de regulación en nuestro ordenamiento interno por el art. 21 de la LIS (la cual no se aplica a entidades residentes en territorios considerados como paraísos fiscales, salvo que pertenezcan a la UE y cumplan determinados requisitos), en la actualidad resulta de aplicación el Convenio bilateral entre Reino Unido y España para evitar la doble imposición, esto es, el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y su Protocolo, hecho en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014). En la medida en que el citado Convenio continúa siendo aplicable pudiera llegar a suceder que determinadas rentas que dejan de estar exentas en aplicación de nuestra normativa interna constituyan igualmente rentas exentas invocando el derecho a la aplicación del Convenio.
Se ha de tener presente no obstante a este respecto que la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (LA LEY 26470/2020), introdujo una limitación del 95% al ámbito de aplicación de la citada exención, salvo que se trate de empresas de pequeña dimensión (o, temporalmente, de nueva creación), y siempre que la sociedad que reciba los dividendos o beneficios (matriz) tenga un importe neto de la cifra de negocios inferior a 40 millones de euros en el período impositivo inmediato anterior, no tratándose además de una sociedad patrimonial de acuerdo con lo establecido en el art. 5.2º de la LIS. Asimismo se exige que: la entidad en cuestión no estuviese formando parte de un grupo de sociedades antes de la constitución de la filial; que no tuviera ya antes de dicha constitución un porcentaje de participación directo o indirecto en otras entidades de, al menos, el 5%; que su participación sea íntegra (100%) y directa desde la constitución de la filial; que la sociedad de la que procedan los dividendos o beneficios (filial) se constituya a partir del 1 de enero de 2021; y que los dividendos o beneficios se perciban en los períodos impositivos que concluyan en los tres años inmediatos y sucesivos al año de constitución de la filial.
En cuanto a la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles, prevista en el art. 23 de la Ley, cuya letra b) exige que el cesionario de dichos activos no resida en un país o territorio de nula tributación salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas, igualmente resulta de aplicación en la actualidad el Convenio bilateral entre Reino Unido y España para evitar la doble imposición, debiendo estarse a lo establecido en el mismo.
Dentro del ámbito de la deducción por actividades de Investigación y Desarrollo (I+D) e Innovación Tecnológica (IT), para cuyo cálculo debe tenerse en cuenta el importe de los gastos de Investigación y Desarrollo y, en su caso, de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos [disponiendo a tal efecto la letra b del art. 35.1º de la LIS que los gastos de Investigación y Desarrollo que se integran en la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas o cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo, al igual que establece el ap. 2.b) del precepto para los gastos de Innovación Tecnológica], se ha de tener presente que los gastos asumidos por las diferentes entidades españolas contribuyentes por el Impuesto como consecuencia de actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica en el Reino Unido no computan para el cálculo de la base de deducción por la realización de este tipo de actividades.
Otra deducción dentro del sistema liquidatorio del Impuesto cuya aplicación se ha visto afectada por el Brexit es la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Como es sabido el art. 36 de la LIS regula una deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo. En el apartado 1 del citado precepto se establecen una serie de límites a los porcentajes de deducción por inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental. El importe de dicha deducción, conjuntamente con el resto de las ayudas percibidas por el contribuyente, no puede superar el 50% del coste de producción, elevándose no obstante el citado porcentaje hasta el 60% tratándose de producciones transfronterizas financiadas por más de un Estado miembro de la Unión Europea y en las que participen productores de más de un Estado miembro. Pues bien, en la actualidad las coproducciones en que participen productoras británicas no se benefician del citado límite incrementado.
Téngase presente además a este respecto que el art. 5 de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre (LA LEY 13214/2007), del Cine, regula los requisitos que han de concurrir para entender que una producción es española, lo que exige que el elenco de autores, actores o personal creativo de carácter técnico de las obras cinematográficas y audiovisuales esté formado, al menos en un 75%, por personas con nacionalidad española o de cualesquiera de los otros Estados miembros de la UE, del EEE, o que posean tarjeta o autorización de residencia en vigor en España o en cualesquiera de dichos Estados. Pues bien, los autores, actores o personal creativo de carácter técnico con nacionalidad o residencia británica no computan para la aplicación del porcentaje visto. Y, por lo que respecta a lo dispuesto por el art. 36.2º de la LIS en el sentido de que los productores que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera en España tienen derecho a una deducción del 20% de los gastos realizados en territorio español con ciertos límites (los cuales se corresponden, entre otros, con los de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del EEE, con un límite), se ha de precisar que, en la actualidad, el personal creativo con residencia fiscal en el Reino Unido no origina derecho a la deducción examinada por los gastos incurridos en ellos por la entidad productora española.
En el ámbito de las Agrupaciones Europeas de Interés Económico (AEIE), como es sabido el art. 44 de la LIS establece el régimen fiscal especial aplicable a dichas entidades, las cuales son objeto de regulación en el Reglamento (CEE) núm. 2137/85 del Consejo, de 25 de julio de 1985 (LA LEY 1941/1985), donde se señala que sólo podrán ser miembros de una Agrupación Europea de Interés Económico las sociedades, así como otros entes de Derecho público o privado constituidos de conformidad con la legislación de un Estado miembro, que tengan su sede estatutaria o legal y su administración central en la Comunidad. Igualmente cuando, de acuerdo con la legislación de un Estado miembro, una sociedad u otro ente jurídico no tenga la obligación de tener una sede estatutaria o legal, será suficiente para que tenga la consideración de Agrupación Europea de Interés Económico que esta sociedad u ente jurídico tenga su administración central en la Comunidad, pudiendo ser miembros de una AEIE las personas físicas que ejerzan una actividad industrial, comercial, artesanal, agrícola, de profesión liberal o de otros servicios en la Comunidad. En el presente caso esta clase de joint ventures constituidas por entidades españolas y británicas no puede considerarse ya una AEIE, no siéndole de aplicación el régimen fiscal especial de imputación de rentas a los socios establecido al efecto en el art. 44 de la LIS.
Por lo que respecta al alcance de las consecuencias que el Brexit ha planteado en el régimen fiscal especial de las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), respecto de las cuales señala el art. 53.2º de la LIS que la tributación de los socios o partícipes de IIC constituidas o domiciliadas en algún Estado miembro de la UE e inscritas en un registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) se producirá cuando las participaciones se transmitan o se distribuyan los dividendos (no siendo de aplicación respecto de dichas rentas el régimen de atribución de rentas), tiene lugar en la actualidad la no aplicabilidad del citado art. 53.2 de la Ley 27/2014 (LA LEY 18095/2014) a las IIC constituidas en el Reino Unido e inscritas en la CNMV para su comercialización. Se hace pues necesario efectuar un análisis individualizado de cara a determinar la tributación de estas rentas.
Especialmente significativas son las consecuencias planteadas en el ámbito del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Con carácter general el citado régimen, regulado en los arts. 76 a 89 de la LIS, se proyecta sobre las operaciones de reestructuración empresarial, provocando un diferimiento de la tributación de las rentas latentes en los elementos patrimoniales transmitidos como consecuencia de la realización de dichas operaciones. La entidad transmitente en una fusión o escisión que se acoja a este régimen no integra la renta derivada de la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal de los elementos transmitidos y se integran en el patrimonio de la entidad beneficiaria con el mismo valor que tenían en la entidad transmitente. Por su parte los socios valoran las acciones o participaciones de la entidad disuelta al mismo valor fiscal que tenían los valores dados de baja.
La aplicación del citado régimen en la normativa española se proyecta, no ya solo sobre operaciones de reestructuración empresarial en las que participan entidades residentes en la UE, sino también sobre operaciones en las que los bienes transferidos se sitúan en un tercer Estado, siempre que se mantenga la posibilidad de un posterior gravamen por parte del Estado español. En este sentido, la aplicación de dicho régimen al cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE no produce ya efectos en cambios de domicilio al Reino Unido.
Por su parte el régimen fiscal especial de transparencia fiscal internacional regulado en el art. 100 de la LIS establece la imputación de las rentas obtenidas por los contribuyentes socios o partícipes de sociedades no residentes bajo una serie de circunstancias como, por ejemplo, que las mismas estén participadas en más de un 50% por los socios y que tengan una carga tributaria directa inferior al 75% de la que correspondería en España. Dicho régimen de imputación no resulta sin embargo aplicable cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas o si se trata de una IIC distinta de las previstas en el art. 54 de la Ley, constituida y domiciliada en algún Estado miembro de la Unión Europea. Nos hallamos así ante una cláusula de escape de la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional cuando la entidad controlada es residente en otro Estado miembro que en la actualidad no resulta de aplicación al Reino Unido. No cabe aplicar en consecuencia el régimen de transparencia fiscal internacional, de manera que las rentas que la entidad domiciliada en territorio británico obtenga estarán sujetas al régimen de imputación en sede del socio español.
Un último régimen fiscal especial aplicable en el IS que se ha visto afectado por el Brexit es el régimen de las entidades navieras en función del tonelaje. Como es sabido el art. 113 de la LIS regula un régimen específico para las entidades navieras en función del tonelaje para buques registrados en España o en otro estado miembro de la Unión Europea, el cual resulta de aplicación a buques cuya explotación está gestionada estratégica y comercialmente desde España o desde el resto de la UE o del EEE. Por lo que interesa al objeto de nuestro estudio, las entidades navieras registradas en el Reino Unido no pueden aplicar este régimen especial.
Permanecen vigentes y operativos aquellos criterios inspirados y diseñados en el marco de la OCDE, los cuales vinculan al Reino Unido independientemente de la normativa europea correspondiente
Téngase presente además que, respecto de las retenciones e ingresos a cuenta, señala el párrafo tercero del art. 128.1º de la LIS que «Asimismo, estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España». De ello se desprende que las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del EEE que operan en España en régimen de libre prestación de servicios son sujetos obligados a retener en relación con las operaciones que realicen en España. En las entidades británicas no se plantea ya el supuesto de hecho determinante de la condición de sujeto obligado a retener por dicho concepto, sin perjuicio de que puedan ser sujetos obligados a retener si operan en España mediante Establecimiento Permanente.
Desde nuestro punto de vista algunas de todas estas consecuencias indicadas afectan única y exclusivamente a determinados sectores empresariales o tendrán un alcance localizado. Es el caso, por ejemplo, de la no aplicación del régimen de las entidades navieras en función del tonelaje cuando la gestión estratégica y comercial se realice desde el citado país o cuando la totalidad de los buques afectos estén registrados en dicho Estado, sin posibilidad de beneficiarse de las excepciones que nuestra normativa interna contempla respecto de determinados territorios de la UE en materias tales como tributación de dividendos y plusvalías o de las rentas procedentes de ciertos intangibles.
Más trascendentes se muestran en cambio otras repercusiones del Brexit en el ámbito de este Impuesto tales como la imposibilidad de aplicar la deducción por actividades de Investigación y Desarrollo o Innovación Tecnológica por actividades efectuadas en el Reino Unido o la no aplicación del régimen especial de reestructuración empresarial previsto en la Ley 27/2014 (LA LEY 18095/2014) (el cual, como es sabido, persigue alcanzar un efecto neutro), no ya solo a aquellas operaciones de reorganización societaria consistentes en cambios de domicilio entre el Reino Unido y España de Sociedades Europeas y de Sociedades Cooperativas Europeas sino, en definitiva, en el conjunto de operaciones de fusión, escisión, canje de valores y aportaciones de activos en las que intervenga una entidad adquirente o dominante o sus socios sean residentes en Reino Unido o respecto de las cuales el elemento transmitido se halle radicado en el citado país.
Ahora bien, tal y como se encargó de precisar la Dirección General de Tributos (DGT) en su contestación a Consulta de 26 de julio de 2018 puede aplicarse el régimen de fusiones a la reestructuración empresarial realizada para minimizar el riesgo por el Brexit. La citada Resolución analizó el caso de un grupo bancario internacional que prestaba servicios de inversión a toda Europa a través de su filial en Reino Unido, la cual contaba con sucursales en España y en diferentes jurisdicciones europeas. En nuestro país el citado grupo desarrollaba además la actividad de gestión de activos inmobiliarios a través de una empresa constituida y residente, a efectos fiscales, en España. Para hacer frente al Brexit el citado grupo planteaba una estrategia consistente en la reorganización de las empresas sitas en la Unión mediante el establecimiento de diversas sociedades europeas.
En concreto, la empresa inmobiliaria nacional iba a ser objeto de una fusión por absorción transfronteriza, siendo absorbida por una sociedad europea y traspasando a la sucursal de ésta todos los activos y pasivos. De cara a poder determinar si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una cooperativa europea de un Estado miembro a otro, estimó la DGT que había que estar al propósito de la operación, que en ningún caso podría ser la obtención de un beneficio fiscal. A estos efectos la sociedad consultante mantuvo que la causa que motivaba la reestructuración de la compañía a nivel europeo era minimizar la incertidumbre existente sobre la futura relación entre la Unión Europea y el Reino Unido, asegurando la continuidad de la actividad de manera coherente tras el Brexit y evitando la falta de claridad por el marco legal aplicable.
Pues bien, a juicio de la DGT estos motivos son válidos a los efectos de lo previsto en el art. 89.2º de la LIS. En opinión del citado Centro Directivo pueden considerarse motivos económicamente válidos, a los efectos de lo previsto en el art. 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, entre otros: la finalidad de minimizar el riesgo por el Brexit ante la incertidumbre causada sobre la futura relación entre la UE y el Reino Unido; evitar la falta de claridad en relación al marco legal aplicable; proporcionar la flexibilidad necesaria para asegurar que, tras el Brexit, el grupo sea capaz de prestar servicios a sus clientes de manera coherente y flexible por toda Europa; y buscar las condiciones propicias para que los empleados puedan desplazarse internacionalmente cuando sea necesario.
Asimismo tampoco resulta aplicable el criterio de exención respecto de las operaciones de distribución del dividendo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora residiendo la entidad participada en Reino Unido. Como es sabido en la actualidad, al amparo de la normativa comunitaria aplicable, una empresa matriz británica puede recibir intereses, regalías o dividendos de filiales que sean de su propiedad total, residentes en el resto de la Unión Europea en general, libres de la retención. Ello ha dejado de ser posible a resultas del Brexit, siendo necesario a tal efecto acudir a la firma de Convenios de Doble Imposición (CDIs) destinados a reducir los tipos de retención aplicable. Lo anterior se ha de entender con independencia de reconocer que, de acuerdo con la normativa británica aplicable, no tiene lugar la aplicación de retenciones en la fuente para distribuir los dividendos empresariales, cualquiera que resulte ser el Estado receptor de dichos dividendos.
La aplicación de medidas tales como el exit tax o impuesto de salida se produce con todas sus consecuencias respecto de aquellos traslados de residencia sin afectación de elementos a un Establecimiento Permanente en España, no resultando posible aplazar el pago del Impuesto. En efecto, no es posible aplicar el aplazamiento del pago de la deuda tributaria generada en los casos de cambio de residencia de una entidad residente en España al Reino Unido calculada sobre la diferencia resultante entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales propiedad de la entidad ya que dicho aplazamiento, que opera como es sabido a solicitud de la propia entidad, únicamente es aplicable en el seno de la UE o del Espacio Económico Europeo. Estimamos que la aplicación de dicha regulación puede llegar a constituir una traba a la competitividad de nuestras empresas y su expansión exterior, discriminándose a las empresas británicas no residentes que obtengan plusvalías de fuentes española respecto de las empresas residentes, lo que podría atentar contra los principios comunitarios de circulación de capitales y libertad de establecimiento.
Por último, no es de aplicación a Reino Unido la normativa comunitaria encargada de regular cuestiones tales como las reorganizaciones societarias, la tributación de las inversiones en el capital de sociedades, las obligaciones y derechos que emanan de las Directivas que regulan la asistencia mutua y el cobro de deudas tributarias entre las Administraciones de los Estados miembros, la armonización de ciertas medidas anti abuso en sede del Impuesto ni el Convenio de Arbitraje que permite eliminar los supuesto de doble imposición por ajustes de precios de transferencia dentro de la UE.
En todo caso conviene tener presente que permanecen vigentes y operativos aquellos criterios inspirados y diseñados en el marco de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, los cuales vinculan al Reino Unido independientemente de la normativa europea correspondiente. Es el caso, por ejemplo, de las reglas aplicables en materia de colaboración interadministrativa o de lucha contra la elusión fiscal. Y ello en tanto en cuanto Reino Unido sigue siendo miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), de la Organización Mundial del Comercio (OMC) y del G-20, foros a través de los cuales se persigue armonizar las prácticas de comercio y negocios internacionales.