Irune Suberbiola Garbizu
Profesora de Derecho Financiero y Tributario. Universidad del País Vasco / Euskal Herriko Unibertsitatea
I.
Punto de partida
«Estamos con Europa, pero no en ella. Estamos vinculados, pero no comprometidos», la frase, extraída de un artículo publicado en 1930 por Winston Churchill en el Saturday Evening Post (https://winstonchurchill.org/publications/finest-hour/finest-hour-102/inside-the-journals-4/) refleja a la perfección la historia de amor-odio entre el Reino Unido y Europa, y, en cierta manera, también las consecuencias que, desde un punto de vista práctico, ha traído el Brexit en un ámbito específico, el de la imposición indirecta y, más concretamente en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Una historia de amor-odio, decíamos, que culmina en el «divorcio» del Acuerdo de Retirada aprobado por el Parlamento Europeo el 29 de enero de 2020, y que a todos los efectos, también los tributarios, convierte al Reino Unido en un «tercer país» a partir de la finalización del período transitorio el 31 de diciembre de 2020, un período transitorio durante el cual el Reino Unido se ha seguido aplicando la legislación comunitaria en lo que atañe al mercado interior, la Unión Aduanera y las políticas comunitarias, y en el que ha sido tratado como Estado miembro excepto en lo referido a su participación en las instituciones de la UE y las estructuras de gobernanza.
Como en todo divorcio, también en éste existe un «convenio regulador» que influye en una situación particular, la de Irlanda del Norte, «hija» de ambas implicadas en el romance fallido, por cuanto que siendo parte del Reino Unido comparte territorio insular con la República de Irlanda, que sí es Estado miembro de la Unión. Por ello, el Acuerdo de Retirada incorpora un Protocolo especial sobre Irlanda e Irlanda del Norte cuyas consecuencias se materializan, como veremos, en las entregas de bienes reguladas en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Precisamente, para seguir el esquema del tributo, distinguiremos en las siguientes líneas dos circunstancias, las que atañen a las entregas de bienes por un lado, y, por otro, las que se refieren a las prestaciones de servicios. Asimismo, comoquiera que las cuestiones de intendencia son importantes en el ámbito que nos ocupa, haremos también mención a aspectos prácticos como la representación y la devolución de las cuotas de IVA soportadas.
II.
Entregas de bienes
Ser un tercer país implica que el tráfico de mercancías entre España y Reino Unido deje de considerarse como operación intracomunitaria y pase a estar sujeto a las formalidades aduaneras. Por ello, cualquier operación de introducción de bienes en Reino Unido (a excepción de Irlanda de Norte) por empresas españolas será considerada una exportación desde el punto de vista español y una importación desde la perspectiva del Reino Unido. Del mismo modo, en el caso de entrada en el territorio de aplicación del IVA español de mercancías que procedan del Reino Unido (a excepción de Irlanda del Norte) se exigirá la liquidación del impuesto en el momento de la importación por la Aduana salvo que se haya optado por el pago diferido, para el que tendrán que presentarse declaraciones mensuales. (Si no se trata de una gran empresa y su período de declaración es trimestral podrá optar por modificar su período de declaración dándose de alta en el Registro de devolución mensual, pero quedará sujeto al Suministro inmediato de Información). Como vemos, en el caso de tráfico de mercancías con Irlanda del Norte estos intercambios tienen el mismo tratamiento que los efectuados con un Estado miembro, de acuerdo al protocolo especial imbuido en el Acuerdo de Retirada. En otras palabras, con la excepción norirlandesa, los intercambios comerciales entre ambos países están sujetos desde 2021 a los trámites y formalidades aduaneras para verificar el cumplimiento de la legislación comunitaria así como, en su caso, a la obtención de previa autorización o certificado de las autoridades competentes, con independencia de que concurra acuerdo sobre la inexistencia de aranceles o contingentes sobre mercancías, lo cual ocurre, por ejemplo, en el caso de los productos agroalimentarios que exigen autorizaciones que deben tramitarse telemáticamente ante los servicios de inspección antes de despacharlos. En la misma línea, aquellos empresarios que suministren bienes a clientes particulares del Reino Unido no les será de aplicación el régimen de ventas intracomunitarias a distancia, excepto, claro está, para entregas a residentes en Irlanda de Norte.
Por ello, cuando estemos hablando de importaciones, es decir, de entrada de mercancías en el territorio de aplicación del impuesto español (Península y Baleares), la base imponible del IVA es igual al valor en Aduana, añadiendo los siguientes conceptos siempre que no estén comprendidos dentro del mismo:
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— Los gastos accesorios (comisiones, gastos de embalaje, transporte, seguro…) que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
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— Los derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen con ocasión de la importación, salvo el propio IVA.
Para terminar con este apartado, sólo nos queda recordar que la nueva condición del Reino Unido tiene efectos en las operaciones triangulares, ya que este régimen (pensado para supuestos en los que intervienen hasta tres sujetos —proveedor, adquirente e intermediario— que se encuentran establecidos en tres Estados miembros distintos) permite la exención de la adquisición intracomunitaria del intermediario en el Estado miembro de destino de los bienes, evitando que deba registrarse en el mismo y, obviamente, deja de poder aplicarse en las ocasiones en las que uno de los operadores sea un empresario británico, lo cual obligará al intermediario a establecerse en el estado de destino de la mercancía, y a someterse a las formalidades y costes que esto conlleva.
El Brexit supone grandes cambios en materia de IVA, que requieren analizar las operaciones comerciales en las que intervenga el Reino Unido y, en determinados supuestos, replantear su esquema operativo a fin de optimizar las obligaciones materiales y formales que le son consustanciales
III.
Prestaciones de servicios
Del mismo modo que las entregas de bienes, las adquisiciones y prestaciones de servicios se han visto igualmente afectadas por cuanto que desde el 1 de enero de 2021 son de aplicación las reglas de localización previstas en los arts. 69 (LA LEY 3625/1992) y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), reguladora del impuesto (LIVA). En este sentido, la no pertenencia del Reino Unido en la Unión Europea, obliga a que sea de aplicación la regla especial de uso efectivo del artículo 70.Dos LIVA (LA LEY 3625/1992), de forma que están sujetos al IVA español los siguientes servicios cuando se localicen en Reino Unido pero su utilización o explotación efectiva se efectúe en el territorio de aplicación del IVA español:
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— Los listados en el art. 69.Dos LIVA (LA LEY 3625/1992), cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuante como tal. Entre otros, nos referimos a cesiones y concesiones de derechos de propiedad intelectual o industrial, fondo de comercio, publicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, abogacía, expertos fiscales, tratamiento de datos y el suministro de informaciones, seguros y financieros, arrendamientos de bienes muebles corporales.
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— La mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que el destinatario sea un empresario o profesional.
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— El arrendamiento de medios de transporte.
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— Los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.
En relación con estos últimos, debemos tener en cuenta que los empresarios establecidos en el Reino Unido que apliquen el régimen de «Mini Ventanilla Única» o Mini One-Stop Shop (MOSS) para las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión o electrónicos a particulares residentes en la Unión Europea deben cambiar su identificación MOSS y registrarse en un Estado miembro en el régimen de no establecidos en la Unión.
Por su parte, los empresarios identificados en España debieron incluir en la declaración de IVA MOSS del último trimestre de 2020 los servicios prestados en el Reino Unido durante dicho trimestre, presentando el modelo 368 desde el 1 hasta el 20 de enero de 2021, esto es, una vez terminado el período transitorio el 31 de diciembre de 2020. Desde entonces, en el supuesto de que deban modificar alguna de las declaraciones del IVA MOSS en la parte relativa a periodos finalizados antes del 31 de diciembre de 2020 por los a servicios prestados en Reino Unido, sólo han podido hacerlo hasta el 31 de diciembre de 2021, lo cual, ha alterado las reglas que, de otra suerte, se aplican a la devolución de ingresos indebidos o a la rectificación de errores y que les habrían permitido realizarlas dentro del período de prescripción.
IV.
Cuestiones de intendencia
1.
Devolución del impuesto
Una las consecuencias prácticas más importantes de su consideración como «tercer país», es que los empresarios establecidos en el Reino Unido no tienen derecho a la devolución de las cuotas de IVA que soportan en España por el mecanismo de devolución del art. 119 LIVA (LA LEY 3625/1992), aplicable a los empresarios de la Unión Europea.
Bien al contrario, su nueva condición los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, les obliga a cumplir, desde enero de 2021, con lo dispuesto en el art. 119 bis LIVA (LA LEY 3625/1992), lo cual les impide presentar su solicitud por vía electrónica y les exige nombrar un representante residente en el territorio de aplicación del IVA español. El artículo, que exige que exista reciprocidad de trato respecto a las empresas españolas, de modo que el IVA soportado en España sólo es devuelto si el Estado de establecimiento de solicitante devuelve el IVA soportado a los empresarios españoles, contempla una excepción para el suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean exportados con destino al empresario o profesional no establecido; servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del impuesto; y bienes y servicios destinados a la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos por empresarios que apliquen la MOSS antes comentada.
La reciprocidad no se exigía para el caso del IVA soportado antes del 1 de enero de 2021. En aquellos casos, la solicitud de devolución debió hacerse antes del 1 de abril de 2021 y la Administración tributaria pudo requerir al solicitante la prueba de su condición de sujeto pasivo del impuesto y la aportación de facturas. Pues bien, como era de esperar, existe una Resolución de 4 de enero de 2021 (LA LEY 9/2021) de la Dirección General de Tributos, sobre la devolución del IVA a los empresarios o profesionales establecidos en los territorios del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, que reconoce esta reciprocidad salvo en lo que respecta a la devolución de las cuotas soportadas por bienes y servicios adquiridos que no se vean afectados por la actividad empresarial o profesional; por bienes y servicios que se destinen a la reventa; por bienes y servicios de espectáculos o servicios de carácter recreativo; y por la adquisición de un vehículo automóvil o el 50 por ciento del IVA soportado por su alquiler o arrendamiento financiero. En los casos citados, Reino Unido no devuelve las cuotas IVA y, recíprocamente, tampoco lo hace nuestra Administración tributaria por las soportadas en España por estos supuestos.
Por su parte, en coherencia con la existencia del citado Protocolo para Irlanda de Norte, puesto que se acuerda que este territorio forma parte de la Unión Europea en todo lo relativo a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes, los empresarios norirlandeses no establecidos en España ni en la Comunidad podrán solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas por estas operaciones relativas a bienes en Irlanda de Norte como hasta ahora, es decir, por el mecanismo del art. 119 de la ley del IVA (LA LEY 3625/1992). Debemos observar que la consideración de «Estado miembro» lo es a los solos efectos de las entregas de bienes por lo que a las cuotas soportadas en prestaciones de servicios, se les aplicará el mecanismo del art. 119 bis con las limitaciones establecidas.
En lo que afecta a los empresarios y profesionales establecidos en el territorio de aplicación del IVA español que hubieran adquirido bienes y servicios en el Reino Unido durante 2020, sólo pudieron solicitar la devolución de las cuotas del IVA allí soportado hasta el 31 de marzo de 2021 a través de la web de la AEAT mediante el modelo 360. Aquellos que estando en esta situación adquieran mercancías y servicios en Reino Unido a partir del 1 de enero de 2021 y quieran solicitar la devolución del IVA soportado no podrán presentar su solicitud por vía electrónica en la página web de la AEAT sino que deberán hacerlo ante la Administración tributaria británica y con arreglo a la normativa inglesa (https://www.gov.uk/guidance/refunds-of-uk-vat-for-non-uk-businesses-or-eu-vat-for-uk-businesses#sect4). En correlación con lo referido respecto al Protocolo para Irlanda del Norte, podrán seguir presentando solicitud de devolución electrónica mediante modelo 360 por las cuotas de IVA soportado en la adquisición o importación de mercancías desde la misma, en tanto que la devolución de las cuotas soportadas por servicios allí localizados se solicitará conforme a la normativa inglesa.
Finalmente, desde el 1 de enero de 2021, los viajeros que procedan del Reino Unido (nuevamente, con excepción de los que procedan de Irlanda del Norte) pueden solicitar la devolución del IVA correspondiente a sus compras en el Territorio de Aplicación del IVA español, el resto de los Estados miembros de la Unión Europea o Irlanda del Norte.
2.
Representación fiscal
Uno de los requisitos exigidos para la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas por los no establecidos en Territorio UE es la obligatoriedad de nombrar, con carácter previo, un representante que sea residente en el territorio de aplicación del IVA español y que se encargue de cumplir las obligaciones formales y que responde solidariamente si la devolución es improcedente.
Así desde el 1 de enero de 2021, los empresarios establecidos en Reino unido que realicen operaciones sujetas en el territorio de aplicación del impuesto (nuevamente, península y Baleares) deben nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en el art. 164.Uno.7º LIVA (LA LEY 3625/1992).
3.
Otros aspectos formales
En la medida en que las operaciones realizadas entre España y Reino Unido dejan de calificarse como intracomunitarias, no tiene que informarse en la declaración recapitulativa modelo 349. Igualmente, tampoco se tiene la obligación de identificarse mediante NIF-IVA aunque, en el caso de realizar operaciones aduaneras deberá disponerse de un Número de Registro Operador Económico (EORI).
V.
Palabras finales
Como hemos tenido ocasión de observar, el Brexit supone grandes cambios en materia de IVA, que requieren analizar las operaciones comerciales en las que intervenga el Reino Unido y, en determinados supuestos, replantear su esquema operativo a fin de optimizar las obligaciones materiales y formales que le son consustanciales.