Carlos María López Espadafor
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Jaén
I.
Desvinculación de los mecanismos de la Unión Europea en materia de deber de cooperación internacional en la lucha contra el fraude fiscal
Una de las principales preocupaciones de los Estados miembros al articular mecanismos internacionales de cooperación en materia tributaria, ha sido la de combatir la evasión fiscal, incluso tanto o más que la de evitar la doble imposición internacional, introduciéndose una cláusula de intercambio de información con trascendencia fiscal —también, en muchos casos, una de cooperación en materia de recaudación— en los propios convenios sobre doble imposición internacional, normalmente bilaterales y siguiendo el Modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y evitar el fraude fiscal. De esta forma, el hecho de que un Estado no firme tal tipo de convenios con esa cláusula o que, aun firmándolos, no le dé cumplimiento efectivo, determina que sea considerado como paraíso fiscal, jurisdicción no cooperativa en su denominación legal actual.
Entre los Estados miembros de la Unión Europea, la realidad de la cooperación en la lucha contra el fraude fiscal va más allá de los convenios entre los mismos, pues la propia Unión ha venido dictando una serie de normas, esencialmente contenidas en directivas, que establecen mecanismos de cooperación entre Estados en la lucha contra el fraude fiscal, articulando diferentes vías de intercambio de información con trascendencia tributaria e instrumentos para la colaboración en la recaudación de créditos tributarios extranjeros.
Desde el momento en que Reino Unido deja de formar parte de la Unión Europea con motivo del Brexit, deja de quedar obligado por dicho entramado de normas de la Unión en materia de deber de cooperación en la lucha contra el fraude fiscal, pasando a quedar sometido en materia de tal tipo de cooperación simplemente a los convenios que haya firmado en la materia, principalmente los convenios bilaterales con cada uno de los Estados miembros de la Unión, sin perjuicio de algún otro convenio multilateral, al que tendremos ocasión de hacer referencia más adelante.
II.
Consideraciones sobre el alcance de las competencias normativas de la Unión Europea en materia tributaria y su contemplación ante la salida de un Estado de la Unión
La Unión Europea posee competencias en materia tributaria esencialmente en un triple ámbito. En primer lugar, es titular de recursos propios de naturaleza tributaria. El principal está representado por los derechos de aduana. Como base esencial en los orígenes de las Comunidades Europeas, luego Unión Europea, se encuentra la unión aduanera dentro de la misma, de tal forma que no se van a cobrar impuestos aduaneros (derechos de aduana) por la entrada de mercancías en un Estado miembro de la Unión procedentes de otro Estado miembro de la misma. A su vez, los Estados miembros no van a ser titulares de los impuestos aduaneros que se devenguen como consecuencia de la entrada de un producto en el territorio aduanero de la Unión Europea procedente de fuera de dicho territorio, sino que tales impuestos van a ser de titularidad de ésta, viniendo su recaudación a nutrir su presupuesto. De todos modos, su recaudación se va a realizar por las estructuras administrativas tributario-aduaneras de cada Estado miembro, reteniendo un porcentaje de lo recaudado cada Estado en concepto de gastos de recaudación de un tributo ajeno, es decir, de un tributo de la Unión. Alrededor de la mecánica aduanera, existe un amplio entramado de deberes e instrumentos de cooperación entre los distintos Estados miembros para evitar el fraude en materia de derechos de aduana y en otras cuestiones paraduaneras. Con la salida de Reino Unido de la Unión, este Estado no sólo sale del territorio aduanero y pasa a ser titular de sus propios derechos de aduanas, sino que deja de estar vinculado por ese entramado de deberes de colaboración en materia aduanera en cuanto tales, sin perjuicio de otros deberes de cooperación que puedan afectarle al margen de los mismos, algunos de los cuales mencionaremos más adelante.
En segundo lugar, la Unión Europea posee competencias tributarias en materia de armonización fiscal. Ésta opera, no ya sobre tributos que son de titularidad de la Unión, sino sobre tributos que son de titularidad de los Estados miembros, que, tratándose de impuestos armonizados conforme a directivas de la Unión, sus Estados deben exigirlos en su territorio y regularlos en sus leyes nacionales, sometiéndose a los parámetros, estructuras y mínimos fijados en dichas directivas. Tales directivas no obligan ya a Reino Unido, pero sin duda alguna han venido influyendo durante décadas en la estructura de algunos de sus impuestos, estructura que en gran parte se sigue manteniendo en muchos casos, hasta que, en su actual libertad de actuación tras el Brexit, Reino Unido vaya afrontando las correspondientes reformas.
Un tercer campo de competencias de la Unión Europea en materia tributaria aparece representado por los deberes de colaboración en la lucha contra el fraude fiscal que la Unión Europea impone a las administraciones tributarias de sus Estados miembros. Esencialmente, en la línea ya apuntada, se trata de la cooperación en el intercambio entre Estados de información con trascendencia tributaria, en relación a hechos imponible realizados por contribuyentes vinculados a alguno de los Estados miembros y de la cooperación en la recaudación de tributos de los que es titular un Estado, a hacer efectivos sobre bienes situados en otro Estado miembro. Este tercer campo de competencias a veces afecta a tributos que representan recursos propios de la Unión Europea y, en otras ocasiones, a impuestos armonizados conforme a directivas de la Unión, con lo cual se podría entender que no estaríamos ante un tercer campo de actuación de la Unión en materia tributaria, sino que tales competencias quedarían incluidas, respectivamente, en cada uno de los dos campos anteriores, pero a veces tales competencias afectan a impuestos que ni constituyen recursos propios de la Unión, ni se encuentran armonizados conforme a directivas de ésta. También podría pensarse que tales deberes de colaboración impuestos desde directivas de la Unión, aunque no vengan a armonizar los elementos materiales de cada impuesto, sí podrían venir a armonizar sus aspectos formales, incidiendo en su procedimiento de aplicación, de tal forma que retornaríamos al ámbito de la armonización fiscal, que también ha podido dejar su huella de alguna manera en la aplicación formal de los impuestos en Reino Unido.
El Reino Unido ha dejado de quedar obligado por el entramado de normas de la Unión en materia de deber de cooperación en la lucha contra el fraude fiscal, pasando a quedar sometido simplemente a los convenios que haya firmado en la materia
El determinar si estamos o no ante un tercer campo independiente de competencias en materia tributaria de la Unión Europea, más allá de la problemática del Brexit, en una determinación amplia del alcance de las competencias tributarias de aquélla, en modo alguno resulta una cuestión baladí, determinando un importante elemento a efectos de poner en evidencia la funcionalidad del poder de decisión de las instituciones de la Unión en materia tributaria, pero que va más allá de las pretensiones de este trabajo (a tal efecto vid.. nuestro trabajo «La regla de la unanimidad en la producción normativa comunitaria de carácter tributario», en Nueva Fiscalidad, n.o 6, 2005, pp. 49 a 80).
III.
La cooperación de Reino Unido en la lucha contra el fraude fiscal tras el Brexit
El hecho de que Reino Unido haya dejado de estar vinculado tras el Brexit por los deberes que establecen las directivas de la Unión Europea en materia de cooperación entre Estados en la lucha contra el fraude fiscal, no quiere decir que vaya a desaparecer la cooperación de ese Estado con los Estados miembros de la Unión en este campo. En tal sentido, Reino Unido se puede ver vinculado al efecto a través de diversos tratados internacionales, ya sea de carácter multilateral o bilateral, al margen de la Unión, pero obviamente ya sin el poder de ésta, dentro del marco de una organización supranacional de integración, para imponer, garantizar y conseguir a través de sus instituciones la efectividad de su cooperación en tal ámbito.
En el primer sentido apuntado, nos encontramos con el Convenio de asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, hecho en Estrasburgo el 25 de enero de 1988 y el Protocolo de enmienda de dicho Convenio, hecho en París el 27 de mayo de 2010.
Desde un punto de vista bilateral, debemos destacar el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. El art. 26 de este convenio se ocupa del «Intercambio de información».
Este convenio, en la línea globalizadora que sigue los esquemas del Modelo de Convenio de la OCDE apuntado, viene simplemente a introducir una cláusula de intercambio de información con trascendencia tributaria entre Reino Unido y España, en un marco más amplio para evitar la doble imposición internacional, sin añadir, en la línea de los convenios actuales, otro artículo en relación a la cooperación en materia de recaudación. De esta forma, se ve por parte de Reino Unido una atención más débil a la cooperación internacional en la lucha contra el fraude fiscal en sus convenios para evitar la doble imposición, cuando tal lucha los Estados nunca suelen plantearla como secundaria a la preocupación por evitar la doble imposición internacional a través de tal tipo de convenios, ampliando la inicial atención al intercambio de información, también a la colaboración en materia de recaudación.
Pensemos que este convenio bilateral entre España y Reino Unido fue firmado en un tiempo donde aún no se había dado el Brexit, de tal forma que la atención de las necesidades de cooperación en la lucha contra el fraude fiscal entre los dos Estados estaba garantizada por las directivas de la Unión Europea y la funcionalidad práctica de tal convenio bilateral, en función de ello, radicaba esencialmente en el campo de la doble imposición internacional, campo que queda en gran medida fuera del ámbito competencial de la Unión Europea. De todos modos, en la situación actual, tras el Brexit, sería conveniente revisar de cara a su ampliación, los mecanismos de cooperación en la lucha contra el fraude fiscal en dicho convenio bilateral, como guía más inmediata de actuación en materia fiscal en las relaciones entre Reino Unido y España. Pensemos que la realidad globalizadora hace que tal tipo de convenios bilaterales represente el principal instrumento normativo en la cooperación tributaria entre Estados a nivel mundial.
Pues bien, dentro del panorama expuesto, el Brexit ha supuesto en las relaciones en materia fiscal de Reino Unido con cada uno de los Estados miembros de la Unión Europea, no sólo una limitación del contenido de la cooperación en la lucha contra la evasión fiscal, sino también una reducción en las garantías de efectividad en el desarrollo de tal cooperación, sin que se hayan articulado los mecanismos adicionales de cooperación internacional en la lucha contra el fraude fiscal con aquel Estado, que hubiesen atendido la situación actual de esa necesidad.
IV.
Reflexiones finales
A nivel global, uno de los problemas fiscales más importantes es la lucha contra los paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperativas; en tal sentido (vid.. nuestro trabajo «Globalización en el deber de cooperación entre administraciones tributarias ante la persistencia de los paraísos fiscales», en Quincena Fiscal, n.o 8, 2017, pp. 75-104). En la práctica, el Brexit va a suponer una reducción en el nivel de efectividad de la cooperación entre Reino Unido y los Estados miembros de la Unión Europea en la lucha contra la evasión fiscal internacional, en la que Reino Unido se ha venido a separar de unos instrumentos de cooperación que han alcanzado un gran desarrollo dentro de la Unión Europea y sin que haya puesto de manifiesto especial preocupación en la búsqueda de nuevas vías que vengan a completar los instrumentos convencionales a los que ha quedado sometida su cooperación en la materia. Lo que no puede suceder es que el Brexit pueda ser utilizado por Reino Unido para replantearse los esquemas bajo los que contemplar la realidad de los paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperativas, en su denominación jurídica más actual.
En el horizonte y más allá de cualquier instrumento normativo convencional en la cooperación internacional contra la evasión fiscal, se encontraría la delimitación de los deberes generales de cooperación internacional y la forma en que pueden alanzar a la disciplina fiscal, debiéndose concretar o simplificar la definición de la forma en que las normas de Derecho Internacional General deben encontrar aplicación en materia tributaria. La situación que ha puesto de manifiesto el Brexit en este campo introduce, en función de lo expuesto, importantes elementos de reflexión al respecto.