Enrique De Miguel Canuto
Catedrático de Derecho financiero y tributario. Universidad de Valencia
I.
Retirada de la Unión
La disparidad de concepciones, criterios y valores entre el Derecho del Reino Unido y los Derechos de los Estados de la Europa continental, que una buena parte de los británicos no comparten, ha llevado al Reino Unido a retirarse de la Unión europea.
El proceso de retirada del Reino Unido se ha producido en el contexto de la regulación y puesta en juego de los «regímenes especiales» de índole general atinentes al comercio electrónico en sede de IVA, regulados en las Directivas 2017/2455 (LA LEY 21364/2017) y 2019/1995 (LA LEY 18233/2019), traspuestas al Derecho español con efectos uno de julio de 2021.
Esos regímenes especiales son tres: el régimen «exterior» a la Unión, sobre servicios extracomunitarios a distancia, el «régimen de la Unión», que aglutina los servicios a distancia intracomunitarios junto a las entregas interiores a distancia y las ventas a distancia intracomunitarias, y el «régimen de importación», sobre ventas a distancia extracomunitarias de bienes cuyo valor intrínseco es inferior a 150 euros.
Examinaremos qué juego pueden dar estos regímenes del comercio electrónico de bienes y servicios para los Estados miembros, con un Reino Unido a extramuros de la Unión. Si bien el Reino Unido, tras su retirada, pasa a ocupar el lugar de «Estado tercero» ante el Derecho de la Unión, como veremos, esa condición queda diluida en las normas impositivas comunitarias que toman en consideración al operador de plataforma o titular de la interfaz facilitadora de la operación con independencia de su condición de comunitario o extracomunitario.
Por último, el Protocolo sobre Irlanda del Norte, integrante del Acuerdo sobre retirada, supone, en el Reino Unido como Estado integral, distinguir, en el nivel normativo, a efectos del IVA, entre Irlanda del Norte, como si fuera territorio comunitario, y Gran Bretaña en sí, considerada como «territorio tercero». Si bien el Reino Unido será el responsable de la liquidación y recaudación del impuesto y obtendrá para sí la totalidad del producto recaudado.
II.
Régimen exterior
Los presupuestos que deben concurrir para poder ejercer, ante el Estado gestor, la opción por el régimen especial, sobre servicios exteriores a distancia («régimen exterior»), son los tres siguientes: que el objeto de la actividad sea una «prestación de servicios» a los efectos del impuesto sobre el valor añadido, que el prestador sea un empresario establecido en un Estado tercero, como lo es el Reino Unido, y que los destinatarios sean personas particulares domiciliadas o residentes en una multiplicidad de Estados de la Unión.
Respecto a los sujetos pasivos, cuando en la actualidad se presta cualquier servicio por vía electrónica, es decir, por medio de una interfaz digital, con base en el artículo 9.bis del Reglamento de ejecución 282/2011 se presume que en el titular de la interfaz concurre la condición de «mediador», en el sentido del IVA, y, que, en consecuencia, «ha recibido y ha realizado personalmente el servicio». Como es el caso de una plataforma establecida en el Reino Unido que «facilite» la prestación del servicio.
Las obligaciones y deberes a cargo del empresario acogido a este régimen especial tienen como centro presentar, por cada trimestre natural, ante el Estado gestor, por vía electrónica, una autoliquidación del impuesto. El plazo de presentación es durante el mes siguiente al vencimiento del período de liquidación. Por cada Estado de consumo, la autoliquidación debe incluir el total de las contraprestaciones por los servicios cubiertos por el régimen durante el período de liquidación, la cantidad global de impuesto que corresponde a cada Estado de consumo desglosado por tipos impositivos y el sumatorio de todas estas cantidades, que debe ser ingresado en el Estado gestor.
«Estado de la identificación», para este régimen especial de servicios extracomunitarios a distancia, será el Estado de la Unión escogido por el empresario prestador no establecido en la Unión, para declarar el inicio de su actividad empresarial en el territorio comunitario, como puede ser España.
Si se hubiera fijado en moneda distinta del euro el importe de la contraprestación de la operación, se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación ese día, del día siguiente.
Respecto a la deducción de cuotas, la autoliquidación del régimen especial, sobre servicios extracomunitarios a distancia, tiene la peculiaridad de que no puede contener cuotas del impuesto soportadas, sino solamente las cuotas del impuesto que han sido repercutidas en los Estados de consumo a las personas particulares. Las cuotas soportadas por el empresario en sus compras deben seguir un distinto itinerario.
En el ámbito de la imposición indirecta, el Reino Unido se «desdobla» o fragmenta fiscalmente, en el nivel normativo, quedando Irlanda del Norte, como puente, para el tráfico de bienes, entre el Reino Unido en que está integrada y la Unión europea de la que se retira
Los empresarios acogidos a este régimen lo que pueden es pedir la devolución de las cuotas soportadas en bienes y servicios que se destinen a la prestación de servicios cubiertos por el régimen que deban entenderse realizados en cada Estado de consumo, según el procedimiento previsto en la normativa sobre devolución de cada Estado de consumo en transposición de la Directiva 86/560 (LA LEY 2484/1986), sobre devolución a no establecidos en la Unión.
En Derecho español, el procedimiento para solicitar la devolución será, en principio, el previsto para los no establecidos en la Unión, en el art. 119 bis de la Ley del IVA de 1992 (LA LEY 3625/1992). Si bien, a estos efectos, no se exigirá reciprocidad de trato en el Estado de establecimiento del solicitante a favor de los empresarios establecidos en territorio español. Los empresarios que se acojan a esta vía tampoco están obligados a nombrar representante ante la Administración a los efectos del régimen especial.
III.
Régimen de importación
Para ejercer la opción por el «régimen especial de importación», relativo a ventas a distancia de bienes provenientes de Estados terceros los presupuestos que deben concurrir son: realizar «ventas a distancia» de bienes originarios de Estado terceros, como lo es el Reino Unido, a destinatarios personas particulares, bienes cuyo «valor intrínseco» no exceda de 150 euros, con exclusión de los productos sujetos a impuestos especiales. Puede tratarse de empresarios establecidos en la Unión, cualesquiera empresarios representados por un intermediario establecido en la Unión y empresarios establecidos en Estados terceros con acuerdo de asistencia mutua en vigor con los Estados de la Unión.
Cuando un empresario, poniendo una interfaz digital, facilite la venta a distancia de bienes importados de Estados terceros, en envíos cuyo «valor intrínseco» no exceda de 150 euros, las consecuencias son, primera, que «se considerará que el empresario titular de la interfaz digital ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes» y, segunda, se considerara que el transporte de los bienes se encuentra vinculado a la entrega por él realizada. Para determinar el «valor intrínseco» de los bienes se acudirá a la legislación aduanera.
Las obligaciones y deberes a cargo del empresario, ante el «Estado de identificación», que será el Estado gestor, tienen como centro presentar una autoliquidación del impuesto, por vía electrónica, por cada mes natural. La autoliquidación se presentará durante el mes siguiente al del período de liquidación. Esta macro-autoliquidación deberá incluir, por cada Estado de consumo, el importe de las contraprestaciones gravadas por este régimen, durante el período de liquidación, la cantidad de impuesto correspondiente a cada Estado de la Unión y la cifra resultante de la suma de todas estas cuantías, que debe ser ingresada en el Estado gestor, que puede ser España.
Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, como es la libra esterlina, se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación a ese día, del día siguiente.
Respecto a las devoluciones de cuotas, los empresarios acogidos a este régimen especial tienen derecho a la devolución de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que destinen a la realización de operaciones cubiertas por régimen especial, que deban entenderse realizadas en cada uno de los Estados de consumo, según el procedimiento previsto en la normativa del Estado de consumo, en desarrollo de la Directiva del Consejo 86/560 (LA LEY 2484/1986), sobre devoluciones a no establecidos en la Unión, o, cuando sea el caso, de la Directiva del Consejo 2008/9, sobre devoluciones a establecidos en la Unión.
En el escenario de que España sea el Estado de consumo, los empresarios que se acojan al régimen podrán solicitar la devolución de las cuotas soportadas en territorio español, siempre que los bienes y servicios adquiridos se destinen a realizar operaciones comprendidas en este régimen especial. Los empresarios establecidos en otro Estado de la Unión pueden solicitar la devolución por el procedimiento previsto en el art. 119 de la Ley del IVA (LA LEY 3625/1992). Mientras que para los empresarios no establecidos en la Unión, el procedimiento será el previsto en el art. 119 bis de esta Ley, si bien no estarán obligados a nombrar representante ante la Administración, a los efectos del régimen y tampoco se exigirá reciprocidad de trato.
IV.
Estatuto de Irlanda del Norte
Según el Protocolo de Irlanda del Norte, tras el período transitorio, con el fin de evitar la frontera física entre Irlanda e Irlanda del Norte «las disposiciones del Derecho de la Unión sobre el IVA relativas a mercancías se aplicarán a y en el Reino Unido en lo que respecta a Irlanda del Norte». Lo que supone, en el Reino Unido como Estado integral, distinguir, en el nivel normativo, a efectos del IVA, entre Irlanda del Norte, como si fuera territorio comunitario, y Gran Bretaña en sí, considerada como «territorio tercero».
Aun cuando las disposiciones y los conceptos del Derecho de la Unión se interpretarán, en el marco de la ejecución y aplicación del Protocolo de Irlanda del Norte, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de la Unión, el responsable de la ejecución del Derecho de la Unión en Irlanda del Norte será el Reino Unido. El Reino Unido es responsable de la liquidación y recaudación del impuesto y obtendrá para sí la totalidad del producto recaudado.
Por una parte, permaneciendo en la actualidad sometidas al Derecho de la Unión sobre el IVA las operaciones con bienes corporales en el territorio de Irlanda del Norte, separadamente considerada, sin embargo, las demás operaciones realizadas en todo el Reino Unido, quedan sometidas a la legislación sobre el IVA del Reino Unido, como Estado integral, Irlanda del Norte incluida. Se trata pues de una solución dualista.
Subrayamos que el Protocolo no recoge la aplicación del Derecho de la Unión al hecho imponible prestación de servicios a efectos del IVA en Irlanda del Norte, después del período transitorio. Por lo que los servicios norirlandeses en el interior del Reino Unido, así de Belfast a Londres, los servicios norirlandeses con destinatario en un Estado de la Unión y los servicios norirlandeses a Estados extracomunitarios, quedan sujetos a la normativa británica del IVA.
Que caso de que el empresario norirlandés actúe en un Estado de la Unión como persona no establecida y siendo el destinatario un empresario de la Unión, se produzca la imposición en destino del servicio con inversión del sujeto pasivo según el Derecho de la Unión, ello no enerva la competencia del Reino Unido para regular las consecuencias impositivas de la actuación del empresario norirlandés conforme al Derecho doméstico.
Por otra parte, la llamada a la aplicación en Irlanda del Norte del Derecho de la Unión relativo al IVA, permite poner en juego el «régimen de la Unión», sobre las operaciones a distancia, si bien solamente en dos ámbitos de operaciones.
El primer ámbito de operaciones viable en el contexto del régimen especial viene definido por la presencia de tres circunstancias: que se realicen entregas en el interior del territorio norirlandés, a destinatarios particulares, así de Belfast a Newcastle, que el suministrador sea un empresario establecido en un «territorio tercero», como es considerada Gran Bretaña en sí, ante Irlanda del Norte, a estos efectos, y que las entregas sean «facilitadas» por —esto es, tengan participación de— una plataforma digital. El operador de plataforma, sea británico o no, será el sujeto pasivo del impuesto.
El segundo ámbito de operaciones viable en el «régimen de la Unión» viene definido por la concurrencia de tres circunstancias: que se realicen «ventas a distancia» transfronterizas, con destino a particulares, que el territorio de origen sea el territorio norirlandés y que los Estados de destino sean Estados de la Unión, como lo son Irlanda del Sur o España. ¿Quién será sujeto pasivo? Hemos de efectuar una distinción. En las ventas a distancia transfronterizas realizadas por empresarios no establecidos en la Unión, así empresarios establecidos en Gran Bretaña, territorio tercero, sujeto pasivo no serán ellos sino el titular de la interfaz «facilitadora» de —esto es, que tiene intervención en— la venta, sea británico o no. En las ventas a distancia transfronterizas realizadas por empresarios norirlandeses sujeto pasivo será el empresario norirlandés que entrega el bien, con independencia de que emplee o no un medio electrónico.
Fuera del alcance de los empresarios norirlandeses queda así la opción, conforme a normativa comunitaria, por el «régimen de la Unión» para el ámbito de los servicios prestados en Estados de la Unión con destinatario personas particulares —que es el tercer ámbito de operaciones posible a priori—, porque todas las prestaciones de servicios a efectos del IVA, tras el período transitorio, como hemos visto, quedan sometidas al Derecho inglés.
Desde la óptica de la forma, para integrar a los empresarios de Irlanda del Norte, como territorio individualizado, en el sistema impositivo del IVA, la Directiva 2020/1756 (LA LEY 22804/2020) ha introducido un número de identificación de IVA propio, para cada sujeto pasivo que efectúe suministros de bienes en Irlanda del Norte, cada sujeto pasivo que efectúe adquisiciones intracomunitarias en Irlanda del Norte, cada sujeto pasivo que decida utilizar los regímenes especiales opcionales siendo «Territorio gestor» Irlanda del Norte y cada sujeto pasivo que efectúe «ventas a distancia» —aun sin régimen especial— desde Irlanda del Norte.
En suma, con el Brexit, en el ámbito de la imposición indirecta, el Reino Unido se «desdobla» o fragmenta fiscalmente, en el nivel normativo, quedando Irlanda del Norte, como puente, para el tráfico de bienes, entre el Reino Unido en que está integrada y la Unión europea de la que se retira.