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Cuestiones sobre el límite conjunto renta-patrimonio

Juan Manuel Moral Calvo

Asesor fiscal

LA LEY 13654/2021

I. Introducción. El «límite conjunto renta-patrimonio»

El artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LA LEY 1758/1991) (IP) es la norma que establece el límite de la cuota íntegra de este impuesto tomando como referencia la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Este mecanismo tributario es conocido como el «límite conjunto renta-patrimonio», también mal denominado algunas veces como «escudo fiscal».

Dice el artículo 31 en su apartado Uno de la Ley 19/1991 lo siguiente:

«La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. A estos efectos:

• a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicha parte de la base imponible del ahorro.

  Se sumará a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere la letra a) del apartado 6 de la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LA LEY 388/2004).

• b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponde a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006).
• c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100.»

En resumidas cuentas, el límite conjunto renta-patrimonio establece que las cuotas íntegras agregadas del IRPF y del IP no pueden ser superiores al 60 % de las bases imponibles del IRPF, de modo que, si lo fuesen, se reduciría la cuota del IP hasta respetarse dicho límite, sin que pueda alcanzarse una reducción que exceda del 80 % de su importe. Es decir, este beneficio fiscal tiene como suelo el 20 % de la cuota íntegra del IP, que en todo caso resultará exigible. Dicho de otra manera, el máximo beneficio fiscal que puede alcanzarse es reducir la cuota íntegra de este impuesto en el considerable porcentaje del 80 %.

II. ¿Resulta una exigencia del «principio de no confiscatoriedad»?

Debe señalarse que la medida no es un incentivo fiscal, sino un ajuste técnico para que el IP trate de ser respetuoso con el «principio de no confiscatoriedad», establecido como un principio general del ordenamiento tributario por el artículo 31.1 de la Constitución (LA LEY 2500/1978).

Algunos autores consideran que la medida no es un baluarte que preserve al impuesto de la tacha de confiscatorio, sino que simplemente tiene como objetivo reducir la doble imposición que el IP supone respecto del IRPF, al ajustar la tributación efectiva derivada de la titularidad de los elementos patrimoniales en función del gravamen que soporten las rentas obtenidas por el contribuyente (muchas veces derivadas de esos mismos elementos). Estas tesis encuentran refuerzo en la exclusión de los denominados «bienes improductivos», esto es, aquéllos que no son susceptibles de generar rentas más que por su propia transmisión, y también se ven refrendadas por la imposibilidad de reducir completamente la cuota del IP en caso de inexistencia de rentas, debido al «suelo» de reducción del 80 % de la cuota de este impuesto, lo que provoca en estas circunstancias la necesidad de disponer de patrimonio para hacer frente a la carga tributaria devengada por su mera titularidad.

Si algo puede resultar apasionante es debatir sobre el principio de no confiscatoriedad en España aplicado a los tributos (y por tanto del respeto a la propiedad privada). No es el momento de desarrollar tan elevada empresa, sobre todo tras recordar cómo ha resuelto el Tribunal Constitucional lo relativo al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, bajo su nueva interpretación sobre el principio de capacidad económica en su Sentencia 182/2021, de 26 de octubre de 2021 (LA LEY 185415/2021), que dice lo siguiente: «(…) la adecuación de los tributos a la capacidad económica del contribuyente será una cuestión de grado en función de la categoría y caracteres de cada tributo (naturaleza, estructura y hecho imponible del mismo), y podrá ceder ante la existencia de una justificación objetiva y razonable y no arbitraria para su no materialización.»

A este respecto, recordar brevemente lo señalado igualmente por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 150/1990, de 4 de octubre de 1990 (LA LEY 59210-JF/0000), cuando afirma que, «De hecho en materia fiscal, la confiscación no supone la privación imperativa, al menos parcial, de propiedades, derechos patrimoniales o rentas sin compensación, ya que este tipo de privación o exacción es, en términos generales, de esencia al ejercicio de la potestad tributaria y al correlativo deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos… Tiene declarado este Tribunal… que capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. A ello cabe añadir ahora que la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible sustrato, base o exigencia de toda imposición so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que… lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga "alcance confiscatorio", es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el artículo 31.1 de la Constitución… asumiendo la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo progresivo, o quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio, sí resulta posible rechazar…».

Esperemos que el próximo pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el IP, para resolver la cuestión planteada contra la subida del impuesto en 2021, resulte la definitiva para situar la doctrina relativa a la confiscatoriedad o no del impuesto, y su adecuación al principio de capacidad económica.

Seguramente en este tema la referencia a las reiteradas sentencias de la Audiencia Nacional (8 y 29 de junio de 2000, y 27 de febrero y 14 de mayo de 2008) será obligada (las que consideraron no confiscatorio el umbral máximo de reducción del 80 % en el límite conjunto renta-patrimonio).

Puede recordarse lo que el TEAC ya reconoció en sus Resoluciones de 22 de abril de 1987, 16 de abril y 21 de febrero de 1989, y 23 de octubre de 1998, señalando que: «El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio constituye un Impuesto complementario al de la Renta de las Personas Físicas no sólo en lo que se refiere a generador de información sobre las fuentes de riqueza de éstas sino también a su carácter corrector y compensador para las rentas del capital y mixtas, del tratamiento que reciben las rentas del trabajo en el Impuesto sobre la Renta, y grava la posesión de bienes en la medida que éstos producen, en realidad, renta, por lo que bien podrá afirmarse que el IP es un gravamen adicional al de renta que recae sobre los rendimientos que producen los bienes o el capital no humano; que este carácter complementario de gravamen sobre la renta lo confirma la propia limitación conjunta de la tributación por patrimonio y renta, que la Ley señala en el 70 por 100 (para 1991) de la base imponible de este último Impuesto, como voluntad inequívoca del legislador de que el IP recaiga sobre bienes que produzcan renta; y, siendo ello así, no es imaginable un IP que someta a gravamen la mera propiedad o posesión de bienes improductivos, puesto que, de hacerlo, la naturaleza antes indicada de tributos se vería transformada en otra bien distinta, de una leva sobre el capital, que no responde ni a la intención del legislador de 1977, ni al propio contenido de la regulación positiva del Impuesto; por otra parte, y a la luz de los principios constitucionales, el IP no puede ser confiscatorio y tal circunstancia se produciría cuando una persona con patrimonio y sin renta tuviera que enajenar parte de sus bienes para hacer frente al pago del Impuesto, lo cual vulneraría además los principios de capacidad económica e igualdad.»

Incluso la Resolución del TEAC de 21 de febrero de 1989 señaló que, «a mayor abundamiento y a la luz de los principios constitucionales, el IP no puede ser confiscatorio, y tal carácter se produciría en una persona con patrimonio y sin renta, la cual tuviera que enajenar parte de sus bienes para hacer frente al pago del impuesto, como ocurriría en el presente caso; y que, igualmente, se vulnerarían los principios de capacidad económica e igualdad, en cuanto que, de aceptarse los criterios mantenidos por el Tribunal Provincial, el sujeto abonaría una deuda tributaria en función de fuentes no originadoras de ingresos; criterio este igualmente mantenido por este Tribunal Central en la citada Resolución de 22 de abril de 1987.»

III. Evolución histórica del límite conjunto renta-patrimonio y situación actual

Por unas razones u otras, lo cierto es que el límite conjunto renta-patrimonio tiene tanta tradición en España como tiene la propia vida del IP. Ya desde la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (LA LEY 1734/1978), y su desarrollo reglamentario por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (LA LEY 1896/1981), que regulaban el primigenio IRPF, existía un límite conjunto renta-patrimonio modulado por las sucesivas leyes que fijaban la tarifa de gravamen del IRPF, de modo que inicialmente fue del 55 % de las cuotas del originario IP (creado de forma excepcional y transitoria por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre (LA LEY 1908/1977)), porcentaje que en 1983 subió al 65 %, y en 1984 al 70 %, sin que en aquellos tiempos operase el suelo del 80 %. Posteriormente se mantuvo en el 70 % según la redacción inicial de la Ley 19/1991 del IP (LA LEY 1758/1991), rebajándose al 60 % con la Ley 46/2002, de 18 de diciembre (LA LEY 1743/2002), aplicándose desde entonces el mínimo del 80 %.

Este porcentaje del 60 % es el mismo en todas las Comunidades Autónomas de Régimen Común, puesto que no tienen competencias para modificarlo. No obstante, es superior en las Comunidades Forales del País Vasco y Navarra, al estar fijado en el 65 %, y donde también la reducción máxima en la cuota del IP es menos generosa, situándose en el 75 % en el País Vasco y en el 55 % en Navarra. Como anécdota, en Guipúzcoa se eliminó el límite conjunto renta-patrimonio durante la fugaz vigencia del Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas, si bien ha sido posteriormente recuperado.

Atendiendo a las estadísticas oficialmente publicadas respecto al IP del ejercicio 2018 (últimas disponibles), que excluyen a las Administraciones Forales, se evidencia que este mecanismo supone una importantísima erosión en la recaudación del impuesto. Así, la cuota íntegra del impuesto antes de la aplicación del límite conjunto renta-patrimonio era de 3.485,3 millones de euros, y el ajuste por dicho límite redujo dicha cifra en 1.434,2 millones de euros, nada menos que un 41,15 %, hasta situar su cuota ajustada en 2.051,1 millones de euros, la cual, tras las deducciones y bonificaciones autonómicas produce una recaudación efectiva de 1.123,4 millones de euros.

Del censo de declarantes del IP en 2018 (195.320 personas), aplican la reducción comentada 21.141, el 10,82 %, un número bastante importante. Lógicamente, los destinatarios de este beneficio fiscal son los declarantes con mayores volúmenes de base imponible en el IP, hasta el punto de que el tramo de bases imponibles declaradas superiores a 3 millones de euros, que representa menos del 11 % de los declarantes, aglutina el 97,1 % de la reducción. Y es llamativo apuntar que los 247 declarantes del IP con bases imponibles declaradas superiores a 50 millones de euros, que aportan una quinta parte de la recaudación total del IP, concentran casi el 30 % del impacto económico de la reducción.

Estas cifras estadísticas muestran bien a las claras, la importancia del límite conjunto renta-patrimonio en la configuración actual del IP, y lo relevante que resulta para los declarantes con mayores niveles de patrimonio, a la hora de mitigar la tributación de un impuesto que arroja actualmente tipos máximos de gravamen que pueden superar el 3,5 %, y que gracias a la medida comentada pueden reducirse de forma efectiva en un 80 %.

Pienso que cualquier redefinición que quiera darse al IP de cara a una futura reforma que aspire a potenciarlo o a modernizarlo (en lugar de suprimirlo), tendrá como una de sus piedras de toque la configuración del límite conjunto renta-patrimonio, en el contexto del respeto al principio de no confiscatoriedad como derivada de la exigencia constitucional de observancia de la capacidad económica del hecho imponible.

IV. ¿Cómo funciona el límite conjunto renta-patrimonio?

Como se ha indicado, el límite conjunto renta-patrimonio impone un tope a la posibilidad de gravar el IP, de modo que las cuotas íntegras agregadas del IRPF y del IP no pueden ser superiores al 60 % de las bases imponibles del IRPF, y si lo fuesen, la cuota del IP se reduciría en la diferencia. Con el relevante matiz de que dicha reducción no puede rebajar la cuota hasta situarla por debajo del 20 % de su importe.

Veamos unos ejemplos básicos para ilustrar el juego del límite conjunto renta-patrimonio:

Ejemplo 1:

• — Agregado de base imponible general y del ahorro del IRPF = 100.000
• — Agregado de cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF = 30.000
• — Base imponible del IP = 1.000.000
• — Cuota íntegra del IP = 5.000

Solución: No procede la reducción de la cuota del IP puesto que el agregado de cuotas IRPF e IP (30.000 + 5.000 = 35.000) no supera el 60 % de las bases del IRPF (100.000 x 60 % = 60.000).

Ejemplo 2:

• — Agregado de base imponible general y del ahorro del IRPF = 100.000
• — Agregado de cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF = 30.000
• — Base imponible del IP = 5.000.000
• — Cuota íntegra del IP = 65.000

Solución: Procede la reducción de la cuota del IP puesto que el agregado de cuotas IRPF e IP (30.000 + 65.000 = 95.000) supera el 60 % de las bases del IRPF (100.000 x 60 % = 60.000). Por ello, la cuota del IP se reduce en la diferencia de ambas magnitudes (95.000 – 60.000 = 35.000), de modo que la cuota del IP se minora hasta los 30.000 € (65.000 – 35.000), respetándose el límite máximo de reducción del 80 % de la cuota del IP (65.000 x 80 % = 52.000).

Ejemplo 3:

• — Agregado de base imponible general y del ahorro del IRPF = 100.000
• — Agregado de cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF = 30.000
• — Base imponible del IP = 15.000.000
• — Cuota íntegra del IP = 340.000

Solución: Procede la reducción de la cuota del IP puesto que el agregado de cuotas IRPF e IP (30.000 + 340.000 = 370.000) supera el 60 % de las bases del IRPF (100.000 x 60 % = 60.000). En tal caso, la cuota del IP se podría reducir en la diferencia (370.000 – 60.000 = 310.000), quedando teóricamente situada en 30.000 € (340.000 – 310.000). Pero ello no es posible porque debe respetarse el límite máximo de reducción del 80 % de la cuota del IP (340.000 x 80 % = 272.000), de modo que la cuota reducida del IP será de 68.000 € (340.000 – 272.000).

V. La cuestionable inaplicación para los no residentes

La figura consiste por lo tanto en una reducción técnica de la cuota del IP, que opera en los sujetos pasivos por obligación personal, es decir, en los contribuyentes con residencia habitual en territorio español, y no resulta de aplicación para los sujetos pasivos por obligación real, puesto que no es posible incorporar el resultado de su IRPF, al no ser contribuyentes del mismo.

Tampoco resulta aplicable este beneficio fiscal a los no residentes que hayan optado por la tributación personal de contribuir en el IP, conforme a lo previsto en el artículo 5. Uno a) de la Ley reguladora del impuesto.

Evidentemente, esto representa una discriminación negativa para aquellos sujetos pasivos por obligación real que sean objeto de tributación por un impuesto análogo o similar al IRPF que resulte aplicable en algún Estado miembro de la Unión Europea diferente de España, si los mismos fuesen gravados por el IP en España (sobre los bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español), y no pueden aplicar la reducción considerando las cuotas de sus impuestos sobre la renta en el extranjero.

Es defendible sustentar que esta medida atenta contra los principios fundamentales del Derecho de la Unión Europea, y que por lo tanto los contribuyentes no residentes del IP pueden realizar el ejercicio teórico de reducción del impuesto en las mismas condiciones que si fuesen residentes en España, y que si de dicho resultado se obtuviese una reducción en el IP, tendrían sólidos argumentos para impugnar sus autoliquidaciones.

VI. La cuantificación de las cuotas tributarias en el IRPF a considerar

Indica la norma que han de tomarse en consideración tanto la «cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio» como «las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

El primero de estos términos se define en el artículo 30 de la Ley del IP, y es la magnitud resultante de aplicar la tarifa del impuesto a la base imponible del mismo. Por consiguiente, es previa a la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero y de la bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla.

Por lo que respecta a las cuotas a considerar con relación al IRPF, el criterio administrativo indica que deben agregarse las cuotas íntegras estatal y autonómica, respectivamente definidas en los artículos 62 (LA LEY 11503/2006) y 73 de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006). Es decir, la magnitud que entra en consideración respecto al IRPF se compone de los siguientes factores:

• — Primero, el resultado de aplicar a la base liquidable general las escalas general y autonómica del impuesto, tomando en consideración la minoración resultante de aplicar a las mismas los mínimos personales y familiares del contribuyente.
• — Segundo, el resultado de aplicar a la base liquidable del ahorro los tipos de gravamen del ahorro, igualmente tomando en consideración el efecto de los mínimos personales y familiares que no hubiesen sido absorbidos por la minoración sobre la base liquidable general.

Por consiguiente, estas cuotas íntegras son previas a las deducciones, tanto estatales como autonómicas, que determinan las cuotas líquidas estatales y autonómicas, así como previas igualmente a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional y de la deducción de impuestos satisfechos en el extranjero por rentas objeto de imputación en régimen de transparencia fiscal internacional o por la cesión de derechos de imagen, así como previas a la minoración de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados del impuesto, que determinan la cuota diferencial del mismo. También son ajenas al cálculo del límite conjunto renta-patrimonio la deducción por maternidad y las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo que permiten minorar la cuota diferencial del IRPF.

Para aplicar el límite conjunto renta-patrimonio debe considerarse una cuestión que afecta a las magnitudes en términos de cuota del IRPF que operan para la aplicación del porcentaje del 60 %, que en la práctica lo complica notablemente. Y es que se requiere depurar la cuota íntegra del ahorro del IRPF en el importe correspondiente a la integración en la base imponible de rentas calificadas como ganancias y pérdidas patrimoniales, siempre que deriven de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos, o de mejoras realizadas en los mismos, con más de un año de antelación a la fecha de transmisión (que denominaremos en adelante, «de más de un año»). Concretamente, el saldo neto de esta parte de la cuota en el ejercicio, cuando sea de signo positivo, debe excluirse de la magnitud en términos de cuota que opera a efectos de determinar la reducción (como se verá, también se excluyen las ganancias «de más de un año» en el cálculo de las bases imponibles que se exponen al porcentaje del 60 %).

Este cálculo podría realizarse sometiendo la base liquidable del ahorro a la tarifa progresiva del impuesto aplicable a la misma, excluyendo el saldo neto positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales «de más de un año». Pero la Agencia Tributaria mantiene un criterio diferente, que es una ponderación proporcional de las cuotas atendiendo al componente de base imponible que determinan las ganancias netas «de más de un año».

Por ejemplo, supongamos una base liquidable del ahorro de 300.000 €, en la que 250.000 € son ganancias «de más de un año». La cuota íntegra del ahorro sería de 70.880 €, con un tramo de 50.000 € de base al que aplica el tipo máximo del 26 %.

Si se aplicase la escala a la base del ahorro reducida en las ganancias «de más de 1 año», es decir, a 50.000 €, la cuota del IRPF a considerar a efectos de la aplicación de la reducción por límite conjunto sería de 10.380 €.

Bajo el criterio de la Agencia Tributaria, lo correcto es ponderar proporcionalmente la cuota íntegra del ahorro (70.880 €) en la proporción que representan las rentas integradas en la base imponible del ahorro diferentes a las ganancias netas «a más de un año» frente a la totalidad de la base imponible del ahorro (en este ejemplo, un 16,66 %, es decir, 50.000/300.000). Como resultado, la cuota del IRPF a tomar en cuenta es de 11.808,61 €, siendo más beneficioso para el contribuyente.

VII. La problemática de los bienes y derechos «improductivos»

Para determinar la reducción de la cuota del IP gracias al límite conjunto renta-patrimonio, debe afrontarse una cuestión que afecta a las magnitudes en términos de cuota del IP que opera para la aplicación del porcentaje del 60 %. Consiste en la necesidad de excluir de dicha cuota la parte de la base imponible del IP que corresponde a elementos que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir «rendimientos» gravados por el IRPF (los denominaremos «elementos improductivos»).

El término «rendimientos» se refiere a las tipologías de rentas calificadas como tales en el IRPF: rendimientos del trabajo, del capital o de actividades económicas. Son ajenos al mismo las ganancias y pérdidas patrimoniales o, de forma muy discutible, las imputaciones de rentas. De este modo se ha venido entendiendo desde los orígenes, cuando la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (LA LEY 1734/1978), en la primera redacción del límite conjunto renta-patrimonio, lo explicitaba tal cual, criterio también refrendado por el Tribunal Supremo (Sentencia de 8 de mayo de 1998) y por las contestaciones a consultas tributarias.

Los ejemplos más característicos son los objetos de arte y antigüedades, joyas, embarcaciones y automóviles de uso privado, dinero en efectivo, etc.

La cuestión es que la cuota íntegra del IP que puede ser objeto de la reducción debe ser minorada por el resultado que se produce tras aplicar a su importe el cociente resultante de integrar en el numerador el valor neto de los «elementos improductivos» (es decir, el valor de los mismos a los efectos de su integración en la base imponible del IP, minorado en el importe de las deudas deducibles correspondientes a los mismos así como en la parte proporcional de las deudas que siendo igualmente deducibles, no estén vinculadas a ningún elemento concreto), y en el denominador la base imponible del impuesto.

Por ejemplo, supongamos que la base imponible del IP fuese de 12.000.000 €, y los elementos improductivos ascendiesen a 3.000.000. Si la cuota del IP fuese de 200.000 €, a efectos del cómputo de dicha cuota en el cálculo límite conjunto renta-patrimonio, la magnitud a considerar sería inferior, de 150.000 € {200.000 – [200.000 x (3.000.000/12.000.000)]}.

El concepto de «elementos improductivos» no es pacífico. Y ha generado bastante litigiosidad y pronunciamientos de los tribunales en los últimos 45 años.

La norma los define como aquellos «elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006)».

El origen del precepto se remonta al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de 1978, y se planteó, de acuerdo con el Informe de la Ponencia, como medida cautelar para tratar de penalizar a los titulares de bienes afectados a finalidades de carácter suntuario o improductivo, esto es, bienes de pura ostentación, esparcimiento o recreo, o bienes no explotados en modo alguno. Por ejemplo, los bienes integrantes del ajuar doméstico, que se incorporaban en aquel momento a la base imponible del IP aplicando una estimación del 3 o 5 % del valor del resto del patrimonio declarado, si bien fueron después declarados exentos por la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991).

Así, el protagonismo de los «elementos improductivos» en los momentos iniciales del IP lo tuvo el ajuar doméstico (o mejor dicho, la valoración indiciaria del ajuar doméstico que se debía integrar en la base imponible del IP). Se consideró «elemento improductivo» porque, como dijo la Resolución del TEAC de 19 de enero de 2001: «para determinar el límite no se tendrá en cuenta la parte de cuota del IP que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos comprendidos en los artículos 14 (LA LEY 11503/2006) al 18 de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006), estos bienes están constituidos fundamentalmente por el ajuar doméstico, en el que están comprendidos distintos bienes de uso particular, siempre que su valor individualmente considerado no exceda de 250.000 pesetas y aun cuando por su naturaleza, en determinados casos, sean susceptibles de producir rendimientos de los comprendidos en los artículos citados, por su destino no lo producen y sirven exclusivamente al uso personal y familiar improductivo, cuando cambia su destino dejan de tener la consideración de ajuar doméstico y deben incluirse en la actividad económica a la que se incorporan.»

Este criterio fue fijado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de julio de 1995, aunque no había sido pacífico, porque previamente, las sentencias del TSJ de Cataluña de 26 de octubre y 22 de noviembre de 1990, confirmadas por la Audiencia Nacional en sus sentencias de 3 de mayo y 30 de noviembre de 1993, se pronunciaron de modo diferente, rechazando la consideración del ajuar doméstico como «elemento improductivo» puesto que en aquellos tiempos el ajuar no era un «elemento», sino una mera determinación indiciaria o ficción valorativa.

Por consiguiente, una primera lectura nos lleva a considerar «elementos improductivos» a aquellos bienes o derechos que integran la base imponible del IP, y que adicionalmente, no son «susceptibles» de generar dichos rendimientos gravados por el IRPF, a diferencia de los que producen intereses, dividendos, alquileres o rentas empresariales o profesionales de bienes y derechos afectos a dichas actividades. De este modo, los elementos patrimoniales que no pueden generar rendimientos, sino ganancias o pérdidas patrimoniales por su eventual transmisión, serían calificados como «elementos improductivos».

Inicialmente existía doctrina consolidada de la Dirección General de Tributos, estableciendo que la norma se fija en la «susceptibilidad» de generar rendimientos, atendiendo a dos factores: la «naturaleza» o el «destino» de los bienes y derechos.

Este test se realizaba de forma abstracta, sin entrar a si en cada caso concreto de un contribuyente y un ejercicio se producen o no de forma efectiva rendimientos por el uso o destino que el titular haya podido otorgar a cada elemento patrimonial. En aquellos tiempos iniciales los tribunales refrendaron este enfoque, existiendo abundante jurisprudencia en este sentido.

Por ejemplo, la Resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004 indicaba lo siguiente: «Es evidente que el destino asignado por el titular a un determinado elemento puede ser decisivo sobre la capacidad o susceptibilidad de generar rendimientos, siendo caso típico el ajuar doméstico: un bien integrante de él pierde la susceptibilidad que podría tener otro caso. El otro criterio legal es el de la naturaleza del elemento, que puede determinar la capacidad o incapacidad de éste para producir rendimientos. Pero en ambos casos la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto, es decir, a si en el contemplado se han obtenido o no efectivamente tales rendimientos. Es lógico que sea así, porque de haberse acogido el criterio de la efectividad de los rendimientos, sería fácil hacer aparecer una gran variedad de elementos patrimoniales como productores de rendimiento, aunque sea ínfimo, con independencia de su destino.»

Así, por ejemplo, se consideró que un préstamo sin intereses entre familiares no era un «elemento improductivo» porque las cesiones de capitales generan normalmente rendimientos de capital mobiliario, incluso presuntos (consulta tributaria de 6 de junio de 1995). Y también la consulta tributaria de 21 de junio de 1990 resolvió que los fondos de inversión no eran «elementos improductivos» porque por su naturaleza pueden producir rendimientos cuando reparten sus resultados, y ello con independencia de que muchos no lo hagan cuando se trate de fondos de acumulación (como son la mayoría de los comercializados en España).

Otra plasmación de estas tesis se encuentra en la contestación a la consulta vinculante V2691-07, de 18 de diciembre de 2007 (LA LEY 3520/2007), que decía al respecto: «Ha de destacarse que el precepto no dice "que se produzcan rendimientos…" sino que no sean susceptibles de ello. Es evidente que el destino asignado por el titular a un elemento patrimonial puede ser decisivo sobre su capacidad de generar rendimientos, de la misma forma que la naturaleza de aquél podría generar esa no susceptibilidad de producirlos. Pero en ambos casos la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto, es decir, a si efectivamente se han obtenido o no tales rendimientos.»

Este argumento sirvió para no considerar improductivos los derechos de crédito instrumentados en pagarés ante un pago aplazado, porque ni por su naturaleza ni por un destino especial que el contribuyente haya dado, resultaban incompatibles con la generación de algún rendimiento. En el mismo sentido se pronunció el TEAC en su citada resolución de 28 de mayo de 2004, que señaló: «El derecho a cobrar el precio aplazado no ha recibido en este caso ningún destino especial que lo haga incompatible con la generación de algún rendimiento, o al menos no consta en el expediente que sea así. El pacto de ausencia de intereses nada dice sobre el destino de ese elemento patrimonial. Y en cuanto a la naturaleza de éste, está claro que se trata de un crédito que el vendedor concede al comprador, crédito cuya naturaleza nada tiene de incompatible con producir rendimientos del capital mobiliario, aunque en este caso sabemos que no se devengaron intereses.»

Seis años después, el mismo argumentario fue utilizado en la consulta vinculante V3666-13, de 26 de diciembre de 2013 (LA LEY 4231/2013), para no considerar «elemento improductivo» el importe de una fianza depositada como consecuencia de una medida judicial cautelar.

Otra consulta interesante es la V2888-17, de 13 de noviembre de 2017 (LA LEY 3212/2017), al respecto de inmuebles en nuda propiedad. En la contestación se indicaba: «La norma legal alude a supuestos de elementos como objetos de arte, antigüedades, joyas, embarcaciones, automóviles de uso privado o suelo no edificado que, por su propia naturaleza, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF. Ahora bien, puede suceder que tales bienes, por su destino, sí permitan obtenerlos. Precisamente en el caso de solares, la consulta 2412/1999, de 21 de diciembre (LA LEY 2598/1999), de esta Dirección General, hizo constar que su arrendamiento separado, inclusión en un negocio arrendado o afectación a actividades económicas, determinaría la improcedencia de excluir la parte de cuota correspondiente. En el caso planteado en el escrito de consulta, las fincas rústicas a que se refiere están afectas a actividades agrícolas y forestales y generan rendimientos gravados por la Ley del IRPF, por lo que, con independencia de la naturaleza del derecho que se tenga sobre las mismas, no procederá respecto de ellas lo previsto en la letra b) del artículo 31 de la Ley 19/1991".

Es muy interesante la contestación porque pone al mismo nivel el filtro de la naturaleza y del destino, y yendo mucho más allá, unas fincas en nuda propiedad, que jurídicamente no pueden determinar rendimientos por destino al nudo propietario, no son tratadas como «improductivas» dado que al poder estar afectas a actividades económicas por parte de cualquier titular, considerado en abstracto, sí son susceptibles de producir rendimientos. Tesis que coincide con lo que resolvió el TEAC en su Resolución de 12 de julio de 2007, cuando aceptó las tesis de la parte recurrente y estableció lo siguiente: «(…) alega la recurrente que los inmuebles de los que ostenta la titularidad como nuda propietaria deben ser incluidos en el límite del art. 31 de la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991), del Impuesto, ya que, en cualquier caso, los bienes generan rendimientos aunque se imputen al usufructuario. Así, pues, la cuestión viene derivada de la distinta interpretación que la Inspección y la reclamante hacen del referido art. 31 de la Ley, que dice (…). Tanto la Inspección como el TEAR de... han interpretado que, en este caso, los inmuebles cuya nuda propiedad ostenta la contribuyente no son susceptibles de generar rendimientos a efectos del IRPF y, por lo tanto, no se tienen en cuenta a los efectos del cómputo de dicho límite. La recurrente entiende, sin embargo, que los mencionados elementos patrimoniales, aunque por haberse desmembrado la propiedad en los dos derechos citados (nuda propiedad y usufructo) no generen rendimientos sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino para el titular del usufructo, tales bienes son susceptibles por su propia naturaleza de generar rendimientos y, aunque en este momento no estén generando rentas, sí tienen capacidad para generarlas.»

Existen muchos otros pronunciamientos de tribunales de justicia en estos casos de nuda propiedad, donde destaca la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1989, y con rangos inferiores pueden citarse las Sentencias del TSJ de Cataluña de 8 de febrero de 2008 y 21 de enero de 2010.

Por otro lado, con relación a los terrenos urbanos no edificados, otro gran tema de secular debate, la Audiencia Nacional indicó, en su Sentencia de 2 de marzo de 2004, lo que sigue: «La interpretación que en la resolución impugnada se da a la expresión legal "elementos patrimoniales que por su naturaleza o destino no sean susceptibles de producir rendimientos gravados en el Impuesto sobre la Renta", no puede ser compartida por esta Sala; ello es así porque la exclusión afecta a elementos patrimoniales que no puedan producir rentas de las mencionadas en los artículos 14 a 18 de la Ley del Impuesto de 1978 (de trabajo, de capital o de actividades profesionales o empresariales), ya por su naturaleza, lo que implica una imposibilidad de producir rendimientos de las categorías expresadas que es inherente al propio bien o elemento patrimonial, lo que, evidentemente no es el caso de unos solares sobre los que estaba suspendida la concesión de licencias de construcción al encontrarse pendiente de la revisión del Plan General de Ordenación Urbana de Benidorm, en que la no susceptibilidad de producir rendimientos es temporal y no permanente como correspondería si dependiese de la naturaleza del bien, ya por su destino, de lo que constituye el caso más típico el del ajuar doméstico del contribuyente, destinado a la satisfacción de sus necesidades personales y, por ello, sujeto a la exclusión, ya que si alguno de los bienes integrantes del ajuar no tuviera ese destino o, a pesar de él, generase alguna de las rentas mencionadas, no podrían tener la consideración de bienes integrantes del ajuar, como ha recordado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 29 de mayo de 1998; tampoco en este segundo apartado pueden incluirse los solares por el simple hecho de estar suspendida provisionalmente la concesión de licencias para construir, lo que sucedió entre 1987 y 1991 pues hasta 1992 no se obtuvo licencia para edificar, según informe anexo al acta respectiva, lo que no excluye que puedan producir otras utilidades, como las señaladas en la demanda de alquiler para instalación de vallas publicitarias u otras, en tanto se aprueba la revisión del Plan General.»

Dicho criterio ha sido mantenido por tribunales de instancias inferiores, como el TSJ de Madrid en su Sentencia de 17 de febrero de 2005, modificando en ella el criterio mantenido en diversas sentencias anteriores a la vista del pronunciamiento de la Audiencia Nacional.

El sustento de este criterio se basaba en que la consideración de un bien o derecho como «improductivo» no solo conllevaba la discusión sobre su exclusión a los efectos del cálculo del límite conjunto renta-patrimonio, tal y como estamos comentando, sino sorprendentemente algo mucho más relevante, aunque no sea bien conocido, que era su propia exclusión de la base imponible del IP, ya que los tribunales habían consolidado la doctrina de que el IP era un gravamen complementario del IRPF, de modo que los bienes y derechos improductivos debían quedar al margen.

Volviendo a citar la Resolución del TEAC de 19 de enero de 2001, se expresa con claridad en lo siguiente: «Este carácter complementario de gravamen sobre la renta lo confirma la propia limitación conjunta de la tributación por patrimonio y renta, que la Ley señala en el 70 por 100 (para 1991) de la base imponible de este último Impuesto, como voluntad inequívoca del legislador de que el IP recaiga sobre bienes que produzcan renta; y, siendo ello así, no es imaginable un IP que someta a gravamen la mera propiedad o posesión de bienes improductivos, puesto que, de hacerlo, la naturaleza antes indicada de tributos se vería transformada en otra bien distinta, de una leva sobre el capital, que no responde ni a la intención del legislador de 1977, ni al propio contenido de la regulación positiva del Impuesto; por otra parte, y a la luz de los principios constitucionales, el IP no puede ser confiscatorio y tal circunstancia se produciría cuando una persona con patrimonio y sin renta tuviera que enajenar parte de sus bienes para hacer frente al pago del Impuesto, lo cual vulneraría además los principios de capacidad económica e igualdad.»

Expuesto todo lo anterior, puede establecerse un punto y aparte en esta doctrina administrativa y jurisprudencial a partir de la Sentencia del TSJ de Navarra de 2006, confirmada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, que indicaron que pese al tenor literal de la norma («susceptibilidad»), el destino a considerar debe ser el que tengan los elementos en cuestión dentro del patrimonio del sujeto pasivo, y no el que potencialmente pudiera corresponder a los mismos atendiendo en abstracto a su naturaleza y destino.

A estos efectos, estas sentencias tienen la osadía de apartarse del tenor literal del precepto, de orillar treinta años de interpretación en diferente sentido, y de invocar la ley en su pretendido «recto sentido y verdadera finalidad». Bajo este enfoque, se indica que todos los bienes salvo las rex extra comercium son susceptibles por su naturaleza de producir rendimientos sujetos al IRPF, y por ello la alusión al destino sería ociosa, salvo que se realice para atender el destino concreto que el bien tenga en el patrimonio del sujeto pasivo.

De este modo, estas sentencias afirman que todos los bienes son susceptibles de producir rendimientos en razón a su naturaleza (potencia), pero un bien es productivo o no debido a su destino (acto). De la potencia se desprende la cualidad general de un bien para producir rendimientos, pero del destino depende que se produzcan o no los rendimientos. Y con esta base acaban concluyendo las sentencias comentadas, que la ratio legis del límite conjunto renta-patrimonio exige que se consideren «elementos improductivos» los que no hayan generado rendimientos gravados en el IRPF, aunque sean susceptibles de generarlos por su naturaleza conceptual.

Resulta muy relevante recordar que el caso juzgado eran obras de arte, que por su naturaleza son bienes improductivos, y donde el contribuyente defendía que, por un eventual y futuro destino, potencialmente podían ser objeto de cesión generando rendimientos gravados por el IRPF. Y lo que los tribunales dictaminaron es que, siendo bienes improductivos por naturaleza, y al no constar que en el ejercicio inspeccionado fueran destinados a producir rendimientos como consecuencia de su explotación, deben ser tratados como «elementos improductivos» a efectos del límite conjunto renta-patrimonio.

Con posterioridad, el TSJ del País Vasco afrontó una discusión muy similar, en este caso sobre los inmuebles de uso propio de un contribuyente del IP, uno de ellos la vivienda habitual, y acogiéndose a las sentencias anteriormente comentadas, en su Sentencia de 28 de septiembre de 2016, consideró dichos bienes como «elementos improductivos» a efectos del límite conjunto renta-patrimonio, a pesar de que dichos inmuebles son por «naturaleza» susceptibles de generar rendimientos (los inmuebles pueden alquilarse), puesto que lo determinante es el «destino» concreto que el contribuyente ha dado a los mismos en el ejercicio en cuestión. Incluso en este caso, a pesar de que los inmuebles generaban imputaciones de rentas inmobiliarias, y en algunos se percibieron rentas pequeñas por rendimientos de actividades económicas imputados desde la comunidad de propietarios, se rechazaron las tesis de los contribuyentes en contra de la consideración de «elementos improductivos».

Lo más preocupante es que esta deriva interpretativa de los tribunales ha sido acogida por las recientes contestaciones a consultas tributarias de la Dirección General de Tributos, desde la V0925-19 de 29 de abril (LA LEY 1022/2019). Y destacadamente por la reciente V1685-21 de 1 de junio (LA LEY 1790/2021).

En esta última planteaba el consultante si han de ser considerados «elementos improductivos» los siguientes:

• — Cuenta corriente remunerada al 0,50 %.
• — Depósito a plazo actualmente a interés del 0 %.
• — Derecho de crédito derivado de un préstamo concedido a un tercero sin intereses.
• — Fondo de inversión de acumulación (sin reparto de dividendos).
• — Criptomonedas.
• — Inmueble anunciado para el arrendamiento pero que no se ha conseguido arrendar durante el año natural.

Como tantas veces ocurre, lamentablemente, la contestación a la consulta no responde lo preguntado, sino que emite un desarrollo interpretativo nada fácil de progresar, que en este caso se inicia reproduciendo las tradicionales consideraciones acerca de que «el precepto no se refiere a bienes que produzcan rendimiento, sino a "elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir(los)". A este respecto, cabe señalar que el destino asignado por el titular a un elemento patrimonial puede ser decisivo sobre su capacidad de generar rendimientos, de la misma forma que la naturaleza de aquel podría generar esa no susceptibilidad de producirlos; pero, en ambos casos, lo que hay que tener en cuenta es que la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto.»

Y reconoce, al igual que tantas otras consultas anteriores, que «La norma legal, en realidad, cuando se refiere a estos bienes improductivos, está pensando en objetos de arte, antigüedades, joyas o suelo no edificado que, en principio, por su propia naturaleza, no son susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF.»

No obstante, indica que «la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso de casación n^o 212/2007 (LA LEY 6111/2011) (ROJ 1346/2011), en su FJ5º, se pronunció en sentido contrario al criterio expuesto anteriormente, ya que determinó que del tenor literal de este artículo se deduce que la inclusión o exclusión deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior puedan ser sometidos a operaciones que devenguen rendimientos.»

Y concluye como sigue:

«En consecuencia, si los elementos patrimoniales del contribuyente, en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto sobre el Patrimonio, no son susceptibles de producir rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se tendrán en cuenta dentro del cálculo del límite del artículo 31 LIP.

CONCLUSIONES:

Primera: A efectos de determinar los elementos patrimoniales que quedan excluidos en el cálculo del límite de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31. Uno.b) de la LIP, debe atenderse a su "naturaleza o destino" en el momento del devengo del Impuesto sobre el Patrimonio. A este respecto, no se tendrán en cuenta dentro del cálculo del citado límite aquellos elementos patrimoniales que, en dicho momento, no produzcan rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al margen de que en un momento posterior puedan ser sometidos o destinados a operaciones que devenguen rendimientos.

Segunda: La determinación de los elementos patrimoniales susceptibles de producir rendimientos constituye una cuestión de hecho, por lo que deberá ser determinada, en todo caso, por la Administración gestora del tributo, a la vista de las circunstancias específicas de los elementos patrimoniales en cada caso concreto.»

Debe reconocerse que tanto si se quería contestar manteniendo el criterio anterior, o modificarlo, la respuesta no es nada clarificadora, y aporta más dudas que certidumbres. Esperemos que pronto se publiquen nuevas contestaciones más entendibles.

Resulta aventurado en este momento afirmar que diez años más tarde de la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, la Dirección General de Tributos quiera modificar el criterio administrativo sólidamente implantado desde hace más de cuarenta años, y aspire a que cualquier bien o derecho que se incorpore a la base imponible del IP haya de ser considerado como «elemento improductivo» si en el ejercicio en cuestión no ha originado rendimientos gravados en el IRPF. Desde luego, si lo pretendiese, supondría un verdadero giro de timón para el límite conjunto renta-patrimonio y un recorte drástico de la potencialidad de la medida para reducir el IP. El cual volvería a suscitar, una vez más, las dudas de la inconstitucionalidad del impuesto por su carácter confiscatorio.

Pensemos en casos tan frecuentes como carteras de instituciones de inversión colectiva de acumulación, principalmente fondos, que no generan rendimientos sino ganancias patrimoniales (con elevada capacidad para su diferimiento), o acciones o participaciones sociales en sociedades que no han distribuido dividendos en el año, o depósitos bancarios o instrumentos de deuda que no arrojan rentabilidades positivas (sino en muchos casos negativas por la situación de los tipos de interés), etc. Si se considerase, que aunque por naturaleza, pueden generar rendimientos (potencia), son «elementos improductivos» cuando en el año no los producen de forma efectiva (acto), se llegaría al absurdo de tener que planificar estas inversiones articulando mínimos retornos anuales.

Debería orillarse cualquier interpretación en este sentido y mantener, por un mínimo respeto al principio de seguridad jurídica, y a una interpretación hermenéutica del límite conjunto renta-patrimonio, el criterio ya consolidado por la doctrina administrativa y los tribunales, fijándose en la naturaleza y también en el destino de los elementos patrimoniales, y excluyendo la consideración de «elementos improductivos» a los que por naturaleza puedan originar rendimientos gravados por el IRPF, aunque por la circunstancia que sea, no hayan generado dichos rendimientos en el período impositivo. Lo cual es perfectamente respetuoso con la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, que recordemos planteaba únicamente el caso de las obras de arte, que por naturaleza no son susceptibles de generar rendimientos, y solo pueden serlo por el destino concreto que el contribuyente dé en cada año.

VIII. La técnica de «estrangulamiento» de bases imponibles en el IRPF

Una vez establecidas las cuotas del IRPF y del IP que deben operar en este beneficio fiscal, tal y como han sido comentadas en las líneas anteriores, lo que procede es ver si puede reducirse la cuota íntegra del IP por el importe que resulte de sumar dichas cuotas y minorar el sumatorio en el producto de aplicar el factor del 60 % a la suma de las bases imponibles generales y del ahorro del IRPF.

Como se aprecia, el factor fundamental para ello son las bases imponibles generales y del ahorro del IRPF, para calcular su 60 %. De modo que, cuanto más pequeños resulten sus importes, más se optimiza la reducción de la cuota del IP, pudiendo alcanzarse la máxima reducción, la del 80 %, siempre que las bases sean cero o negativas.

Esta técnica de planificación es la central para conjugar el límite conjunto renta-patrimonio, y es conocida como el «estrangulamiento» de las bases del IRPF. Explicado de una forma sencilla, lo que los elevados patrimonios han de hacer para reducir el IP, y en definitiva para no pagar una tasa fiscal del 60 % de lo que ganan, o superior, es expulsar de las bases imponibles del IRPF el máximo volumen de rentas.

Las posibilidades para ello son muy variadas, y algunos ejemplos son los siguientes (expuestos sin entrar en detalles):

• — Percibir los rendimientos de actividades económicas a través de sociedades.
• — Canalizar los rendimientos del capital inmobiliario a través de sociedades.
• — Reducir la distribución de dividendos en las sociedades participadas.
• — Diferir la imputación temporal de los rendimientos del capital mobiliario, como los intereses.
• — Elegir productos financieros de acumulación y no de reparto.
• — Utilizar técnicas de diferimiento fiscal de los rendimientos del trabajo (por ejemplo, retribuciones variables plurianuales).

Una de estas técnicas consiste en transmitir los elementos patrimoniales que determinan rentas en el IRPF, a personas relacionadas con menores patrimonios, que no aplican el límite conjunto renta-patrimonio. Por ejemplo, trasladando el derecho de usufructo de bienes generadores de rentas a hijos o cónyuges de modo que los rendimientos hayan de ser imputados al usufructuario (ver consulta V0277-13, de 30 de enero de 2013 (LA LEY 347/2013)), o incluso realizando donaciones u otras transmisiones lucrativas (como los pactos sucesorios). Es reseñable que la normativa foral vasca contempla estas posibilidades cercenándolas a la hora de ser utilizadas para el límite conjunto renta-patrimonio, al contener reglas particulares para este tipo de operaciones durante el plazo de 5 años desde su realización, que llegan incluso a establecer rendimientos presuntos mínimos del 5 % anual para los bienes y derechos en los que se mantiene únicamente la nuda propiedad tras haber desgajado el derecho de usufructo.

El juego del límite conjunto renta-patrimonio es verdaderamente un factor definitivo para la planificación fiscal de las personas con elevados patrimonios sometidos al IP, que deben configurar sus carteras de inversión financiera y sus inversiones inmobiliarias de modo tal, que puedan minimizar el cómputo de rentas en el IRPF. A estos efectos, resulta muy eficaz la elección de productos financieros que permiten diferimientos fiscales, como las instituciones de inversión colectiva o los seguros unit linked.

Ejemplo:

• — Rendimientos netos de actividades económicas = 30.000
• — Alquileres de inmuebles = 30.000
• — Intereses y dividendos = 30.000
• — Imputaciones de rentas inmobiliarias = 10.000
• — Agregado de base imponible general y del ahorro del IRPF = 100.000
• — Agregado de cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF = 30.000
• — Base imponible del IP = 3.000.000
• — Cuota íntegra del IP = 30.000

En este caso no procede la reducción de la cuota del IP puesto que el agregado de cuotas IRPF e IP (30.000 + 30.000 = 60.000) no supera el 60 % de las bases del IRPF (100.000 x 60 % = 60.000).

Supongamos alternativamente que el contribuyente mantiene la percepción de sus rendimientos de actividades económicas, pero que los inmuebles alquilados los ha donado a sus hijos (aprovechando con ello la compensación de pérdidas patrimoniales por otras desinversiones), los inmuebles que generaban imputaciones los aportó a una sociedad, y ha cambiado sus inversiones financieras a fondos de inversión que no originan dividendos ni intereses. En tal caso, el punto de partida cambia según sigue:

• — Rendimientos netos de actividades económicas = 30.000
• — Alquileres de inmuebles = 0
• — Intereses y dividendos = 0
• — Imputaciones de rentas inmobiliarias = 0
• — Agregado de base imponible general y del ahorro del IRPF = 30.000
• — Agregado de cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF = 6.000
• — Base imponible del IP = 3.000.000
• — Cuota íntegra del IP = 30.000

En este caso el sumatorio de cuotas IRPF e IP (6.000 + 30.000 = 36.000) supera el 60 % de las bases del IRPF (30.000 x 60 % = 18.000). De modo que la diferencia, de 18.000 €, es objeto de reducción en la cuota del IP, que queda de este modo situada en 12.000 € (30.000 – 18.000).

Como se aprecia, «estrangulando» las bases imponibles del IRPF, es decir, trasladando las rentas a sociedades, a familiares, o difiriendo las mismas, se ha conseguido una importante ventaja fiscal en el IP, reduciendo el pago del mismo en un 40 %.

La reducción sería máxima si finalmente el contribuyente pudiese expulsar de la base imponible los rendimientos de sus actividades económicas (30.000 €), puesto que de ese modo la cuota del IP se reduciría en un 80 %, quedando situada en 6.000 €. Obsérvese que, en caso contrario, la tributación efectiva de dichos rendimientos de actividades económicas es del 60 % (6.000 € en el IRPF y 6.000 € en el IP).

Adicionalmente a lo comentado, deben tenerse en cuenta dos factores correctores, uno de ellos positivo y el otro negativo, a la hora de considerar la base imponible del ahorro del IRPF que entra en juego:

• — La base imponible del ahorro debe adicionarse en el importe de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la percepción de dividendos y participaciones en beneficios a qué se refieren las letras a) y b) del apartado Uno del artículo 25 de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006), que deriven de entidades a las que fuera de aplicación el extinto régimen especial de sociedades patrimoniales, por referencia a lo dispuesto en la disposición transitoria 10ª Uno a) de la vigente Ley 27/2014 (LA LEY 18095/2014), de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Por la cantidad de años transcurridos desde que este régimen desapareció, raramente nos encontraremos este segundo factor de corrección.
• — La base imponible del ahorro debe minorarse en la parte compuesta por rentas calificadas como ganancias y pérdidas patrimoniales que antes hemos denominado «de más de un año», es decir, por el saldo neto positivo de las obtenidas en el ejercicio resultado de las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de mejoras realizadas en los mismos con dicha antigüedad. Si dicho saldo fuese negativo o cero, la base imponible del ahorro no debe ser objeto de corrección alguna.

La segunda de las correcciones indicadas es muy interesante, ya que en el ejercicio del «estrangulamiento» de las bases del IRPF, permite generar rentas sin perjudicar el límite conjunto renta-patrimonio, pero siempre bajo una tipología muy concreta, las que permiten su calificación como ganancias patrimoniales y derivan de la transmisión de bienes o derechos adquiridos con más de un año de antigüedad.

Por esta razón, las carteras de inversión de las personas de altos patrimonios suelen estar configuradas con productos financieros generadores de dichas categorías de rentas (por ejemplo, SICAV o carteras de fondos), en detrimento de inversiones directas en acciones que paguen dividendos o instrumentos de deuda que paguen intereses.

Ejemplo:

• — Rendimientos netos de actividades económicas = 30.000
• — Intereses y dividendos = 70.000
• — Agregado de base imponible general y del ahorro del IRPF = 100.000
• — Cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF (base general) = 6.000
• — Cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF (base del ahorro) = 15.000
• — Base imponible del IP = 3.000.000
• — Cuota íntegra del IP = 30.000

En este caso no procede la reducción de la cuota del IP puesto que el agregado de cuotas IRPF e IP (6.000 + 30.000 = 36.000) no supera el 60 % de las bases del IRPF (100.000 x 60 % = 60.000).

Para mejorar esta situación, se modifican las inversiones financieras, sustituyendo los productos que generaban intereses y dividendos por otros productos que no distribuyen o pagan dichas rentas, sino que acumulan sus rendimientos y se perciben cuando el inversor los transmite, originando ganancias patrimoniales (por ejemplo, fondos de inversión).

En este nuevo escenario, la situación ha cambiado a como sigue:

• — Rendimientos netos de actividades económicas = 30.000
• — Intereses y dividendos = 0
• — Ganancias patrimoniales «a más de un año» = 70.000
• — Agregado de base imponible general y del ahorro del IRPF = 100.000
• — Cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF (base general) = 6.000
• — Cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF (base del ahorro) = 15.000
• — Base imponible del IP = 3.000.000
• — Cuota íntegra del IP = 30.000

En este caso, el cálculo del límite conjunto renta-patrimonio exige depurar las cifras expulsando del mismo los efectos de las ganancias patrimoniales, de modo que es como sigue:

• — Agregado de cuotas IRPF e IP = 6.000 (no se consideran las cuotas derivadas de la base del ahorro al proceder íntegramente de ganancias «a más de un año»)
• — Bases imponibles del IRPF = 30.000 (no se considera la base imponible del ahorro al componerse íntegramente de ganancias «a más de un año»)
• — Límite conjunto renta-patrimonio = 18.000 (30.000 x 60 %)
• — Reducción de la cuota del IP = 12.000 (30.000 – 18.000). De lo que resulta una cuota a pagar de 18.000 €.

Como se observa, la originación de rentas bajo la tipología de ganancias de patrimonio proyectadas «a más de un año» no perjudica el límite conjunto renta-patrimonio, a diferencia de cuando las mismas rentas producen rendimientos del capital mobiliario.

Agotando este ejemplo, la reducción sería máxima si no existiesen rendimientos de actividades económicas (30.000 €), puesto que de ese modo la cuota del IP se reduciría en un 80 %, quedando situada en 6.000 €, consiguiendo toda la reducción posible, la del 80 %, y ello a pesar de obtenerse un elevado nivel de rentas a través de las ganancias patrimoniales.

IX. Ejemplo integral del límite conjunto renta-patrimonio

Veamos finalmente un ejemplo que puede servir para acabar de entender el funcionamiento del límite conjunto renta-patrimonio, que el sufrido lector habrá observado que dista mucho de ser sencillo y amigable.

Ejemplo 1:

• — Base imponible general del IRPF: 50.000
• — Aportaciones a plan de pensiones: 2.000
• — Base liquidable general del IRPF: 48.000 (50.000 – 2.000)
• — Agregado de cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF por dicha base: 12.000
• — Dividendos e intereses: 2.000
• — Ganancias patrimoniales por venta de acciones «a menos de un año»: 3.000
• — Ganancias patrimoniales por reembolsos de fondos de inversión «a más de un año»: 15.000
• — Base imponible del ahorro del IRPF: 20.000 (2.000 + 3.000 + 15.000)
• — Agregado de cuotas íntegras estatales y autonómicas por dicha base: 4.000
• — Deducción por doble imposición en el IRPF: 1.000
• — Retenciones y pagos fraccionados del IRPF: 5.000
• — Cuota diferencial del IRPF: 10.000 (12.000 + 4.000 – 1.000 – 5.000)
• — Base imponible del IP: 12.000.000
• — «Elementos improductivos» integrados en la base imponible del IP: 3.000.000
• — Cuota del IP: 200.000

El cálculo de la reducción de la cuota del IP merced al límite conjunto renta-patrimonio requiere realizar los siguientes cálculos:

• — En primer lugar, hay que reducir la cuota íntegra del ahorro del IRPF (4.000 €) en el importe correspondiente a la integración en base de las ganancias y pérdidas patrimoniales «de más de un año» (15.000 €).

  Para ello, hay que ponderar proporcionalmente la cuota íntegra del ahorro (4.000 €) en la proporción que representan las rentas integradas en la base imponible del ahorro diferentes a las ganancias netas «a más de un año» (5.000 €) frente a la totalidad de la base imponible del ahorro (20.000 €), resultando un 25 % (5.000/20.000). Como resultado, la cuota íntegra del ahorro en el IRPF a tomar en cuenta es de 1.000 € (4.000 x 25 %).

• — En segundo lugar, debemos minorar la cuota íntegra del IP (200.000 €) en el resultado que se produce tras aplicar a su importe el cociente resultante de dividir el valor de los «elementos improductivos» (3.000.000 €) entre la base imponible del impuesto (12.000.000 €).

De este modo, la cuota del IP a considerar sería de 150.000 € {200.000 – [200.000 x (3.000.000/12.000.000)]}.

Una vez establecidas las cuotas del IRPF (12.000 + 1.000 = 13.000) y del IP (150.000 €) que deben operar en este beneficio fiscal, que totalizan 163.000 €, se compara dicho resultado con el derivado de aplicar el factor del 60 % a la suma de las bases imponibles general y del ahorro del IRPF (a su vez reducida esta última en las ganancias netas «de más de un año»). Esta cifra asciende a 33.000 € [(50.000 + 20.000 – 15.000) x 60 %].

Puesto que existe un diferencial negativo de las cuotas agregadas del IRPF e IP sobre el límite conjunto renta-patrimonio, de 130.000 € (163.000 – 33.000), la cuota corregida del IP podría reducirse en dicha magnitud, hasta quedar situada en 70.000 € (200.000 – 130.000).

Esta reducción es efectiva porque no opera el límite del 80 % de la cuota del IP, que ascendería a 160.000 € (200.000 x 80 %).

Como se observa, el resultado es el pago de una cuota íntegra del IRPF de 16.000 €, y una cuota íntegra del IP de 70.000 €.

A fin de profundizar en las alternativas que permitirían una planificación fiscal, vamos a modificar el ejemplo para mostrar el mejor y peor escenario.

Ejemplo 1.1. El peor escenario

Sobre las cifras del ejemplo 1, se modifican los presupuestos de hecho que figuran en mayúsculas:

• — Base imponible general del IRPF: 50.000
• — Agregados de cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF por dicha base: 12.000
• — Dividendos e intereses: 2.000
• — GANANCIAS PATRIMONIALES POR VENTA DE ACCIONES «A MENOS DE UN AÑO»: 18.000
• — GANANCIAS PATRIMONIALES POR REEMBOLSOS DE FONDOS DE INVERSIÓN «A MÁS DE UN AÑO»: 0
• — Base imponible del ahorro del IRPF: 20.000 (2.000 + 18.000)
• — Agregado de cuotas íntegras estatales y autonómicas por dicha base: 4.000
• — Base imponible del IP: 12.000.000
• — «ELEMENTOS IMPRODUCTIVOS» INTEGRADOS EN LA BASE IMPONIBLE DEL IP: 12.000.000
• — Cuota del IP: 200.000

Siguiendo los pasos que hemos descrito, debemos realizar los siguientes cálculos:

• — En primer lugar, reducir la cuota íntegra del ahorro del IRPF (4.000 €) en el importe correspondiente a la integración en base de las ganancias y pérdidas patrimoniales «de más de un año», que al ser cero no exigen de dicha minoración.
• — En segundo lugar, debemos minorar la cuota íntegra del IP (200.000 €) en el resultado que se produce tras aplicar a su importe el cociente resultante de integrar en el numerador el valor neto de los «elementos improductivos» (12.000.000 €), y en el denominador la base imponible del impuesto (12.000.000 €). De este modo, la cuota del IP a considerar sería de 0€.

Una vez establecidas las cuotas del IRPF (12.000 + 4.000 = 16.000) y del IP (0 €) que deben operar en este beneficio fiscal, se compara dicho resultado con el derivado de aplicar el factor del 60 % a la suma de las bases imponibles general y del ahorro del IRPF. Esta cifra asciende a 42.000 € (50.000 + 20.000 x 60 %).

Puesto que no existe un exceso en el límite conjunto renta-patrimonio, porque el agregado de cuotas (16.000 €) no excede dicho límite (42.000 €), la cuota del IP no puede ser objeto de reducción, siendo el resultado el pago de una cuota íntegra del IRPF de 16.000 €, y una cuota íntegra del IP de 200.000 €.

Ello se debe fundamentalmente a la exclusión del cálculo que producen los «elementos improductivos».

Ejemplo 1.2. El mejor escenario

Sobre las cifras del ejemplo 1, se modifican los presupuestos de hecho que figuran en mayúsculas:

• — Base imponible general del IRPF: 50.000
• — Agregados de cuotas íntegras estatales y autonómicas del IRPF por dicha base: 12.000
• — DIVIDENDOS E INTERESES: 0
• — GANANCIAS PATRIMONIALES POR VENTA DE ACCIONES «A MENOS DE UN AÑO»: 0
• — GANANCIAS PATRIMONIALES POR REEMBOLSOS DE FONDOS DE INVERSIÓN «A MÁS DE UN AÑO»: 20.000
• — Base imponible del ahorro del IRPF: 20.000
• — Agregado de cuotas íntegras estatales y autonómicas por dicha base: 4.000
• — Base imponible del IP: 12.000.000
• — «ELEMENTOS IMPRODUCTIVOS» INTEGRADOS EN LA BASE IMPONIBLE DEL IP: 0
• — Cuota del IP: 200.000

Siguiendo los mismos pasos:

• — En primer lugar, reducimos la cuota íntegra del ahorro del IRPF (4.000 €) en el importe correspondiente a la integración en base de las ganancias y pérdidas patrimoniales «de más de un año» (20.000 €). Puesto que la totalidad de las rentas integradas en la base imponible del ahorro son precisamente ganancias netas «a más de un año», la reducción es total, siendo la cuota por considerar de 0 €.
• — En segundo lugar, puesto que no existen «elementos improductivos» en la base imponible del IP, la cuota íntegra del IP no debe reducirse, manteniéndose en la cifra de 200.000 €.

Una vez establecidas las cuotas del IRPF (12.000 + 0 = 12.000 €) y del IP (200.000 €) que deben operar en este beneficio fiscal, que totalizan 212.000 euros, se compara dicho resultado con el derivado de aplicar el factor del 60 % a la suma de las bases imponibles general y del ahorro del IRPF (a su vez reducida esta última en las ganancias netas «de más de un año»). Esta cifra asciende a 30.000 € [(50.000 + 20.000 – 20.000) x 60 %].

Puesto que existe un diferencial negativo de las cuotas del IRPF e IP sobre el límite conjunto renta-patrimonio, de 182.000 € (212.000 – 30.000), la cuota corregida del IP podría reducirse en dicha magnitud, hasta quedar situada en 18.000 € (200.000 – 182.000). No obstante, esta reducción no resulta efectiva porque entra en juego el límite del 80 % de la cuota del IP, que ascendería a 160.000 € (200.000 x 80 %), quedando fijada la cuota del IP en 40.000 € (200.000 – 160.000).

Como se observa, el resultado es el pago de una cuota íntegra del IRPF de 16.000 €, y una cuota íntegra del IP de 40.000 €, optimizándose la reducción de la cuota del IP por las vías de caracterizar todas las rentas de la base imponible del ahorro como ganancias patrimoniales «de más de un año», y no reducir la base imponible del IP en los «elementos improductivos».