contrato de alimentos; deber de prestación de alimentos; tributación contrato de alimentos; contrato de renta vitalicia; cesión a cambio de alimentos
I.
INTRODUCCIÓN CON ALGO DE SOCIOLOGÍA JURÍDICA Y DE LA UTILIDAD DEL CONTRATO: PRIMERAS ACOTACIONES
Por el deber de «alimentos», una persona está obligada a prestar sustento, habitación, vestido y asistencia médica a otra. Este mínimo e inderogable contenido económico se da siempre, lo que ocurre es que los «alimentos legales» (aquellos que se tienen que prestar entre determinados parientes por imposición de la ley) se reducen a eso, mientras que los «alimentos voluntarios», es decir, los impuestos por negocio jurídico, —bien mortiscausa (testamento), bien intervivos (contrato de «cesión por alimentos», de «alimentos» o «vitalicio»)— van más allá e incluyen otro tipo de prestaciones que entran de lleno en el terreno de lo personal y cuasifamiliar («alimentos espirituales» veremos que los llama el TEAR).
El deber de prestar alimentos ha existido siempre, y para los interesados en los precedentes de esta figura por toda Europa lo mejor es recomendarles la instructiva lectura de BERENGUER ALBADALEJO (1) . En nuestro país los «alimentos legales» gozan de una regulación específica desde 1889 en los arts. 142 a (LA LEY 1/1889)
153 del Código Civil (LA LEY 1/1889), todo ello sin perjuicio de la normativa foral de la que sería derecho supletorio (arts. 13.2 Cc (LA LEY 1/1889) y 149.3 CE).
No ocurre lo mismo respecto de los «alimentos voluntarios», que carecían hasta hace poco de regulación específica en el Código al ser propiamente de elaboración doctrinal y jurisprudencial.
De todas maneras el desamparo legal de los alimentos voluntarios no ha sido absoluto, pues al menos, sí que se reconoce su existencia en el importante art. 153 Cc (LA LEY 1/1889), que al regular los de carácter legal dice así:
«Las disposiciones que preceden son aplicables a los demás casos en que por este Código, por testamento o por pacto se tenga derecho a alimentos, salvo lo pactado, lo ordenado por el testador o lo dispuesto por la ley para el caso especial de que se trate».
Calificamos de importante este artículo porque, en su parquedad, reconoce que los alimentos voluntarios, no solo existen, sino que se rigen siempre, en primer lugar, por el negocio jurídico que los crea («lo pactado/lo ordenado por el testador»); esta característica de que la eventual regulación legal sea dispositiva respecto de la voluntad negocial es algo ampliamente compartido en doctrina y jurisprudencia, incluso hoy en día.
Cierto que las referencias a los alimentos voluntarios en la versión original del Cc son muy escasas, pero para ser justos hay que destacar que ,lo poco que hay es francamente interesante y así tenemos que el gran caballo de batalla (especialmente por sus consecuencias fiscales), que es la diferenciación entre «alimentos» y «renta vitalicia», estaba perfectamente establecida desde el siglo XIX.
En efecto, el Cc regula como cosas distintas, en diferentes artículos, el legado «de alimentos» (art. 879 (2) ) y el legado «de renta vitalicia» o de «pensión/cantidad» (art. 880 (3) ); al primero le atribuye en principio carácter vitalicio, salvo que el negocio diga lo contrario («mientras viva el legatario, si el testador no dispone otra cosa»), en el segundo parece optar por el carácter vitalicio (hasta que «el legatario muera»); el primero no tiene que consistir en renta o pensión (cabe que sean «otras cosas») y puede ser variable («según el estado y condición del legatario»), mientras que en el segundo solo es posible una renta fija («pensión periódica o cierta cantidad»).
Pues bien, con estos precedentes fue la Ley de Derecho Civil de Galicia (Ley 4/1995 de 24 de Mayo (LA LEY 3027/1995)) la que primero dio tipicidad legal en sus arts. 95 a 99 al «contrato de vitalicio», y han tenido que pasar los siglos XIX y XX, hasta que entrado el XXI, nuestro Código Civil haga lo propio en sus arts. 1791 a 1797 introducidos por una ley con nombre bien significativo respecto de la verdadera naturaleza asistencial de los alimentos: la Ley 41/2003 de 18 de noviembre (LA LEY 1737/2003) de «Protección patrimonial a personas con discapacidad» (modificada por la Ley 8/2021, de 2 de junio (LA LEY 12480/2021), de apoyo a las personas con discapacidad).
El art. 1791 define este contrato advirtiendo desde el primer momento que la asistencia que se persigue («de todo tipo») no sólo es económica:
«Por el contrato de alimentos una de las partes se obliga a proporcionar vivienda, manutención y asistencia de todo tipo a una persona durante su vida, a cambio de la transmisión de un capital en cualquier clase de bienes y derechos».
Es más, en los formularios al uso sobre este contrato, al amparo de su carácter dispositivo proclamado por el art. 153 Cc (LA LEY 1/1889), se suelen desarrollar esas prestaciones asistenciales con esta o parecida fórmula:
«Los alimentos consistirán en la prestación al cedente de todo lo necesario para su sustento, habitación, vestido, asistencia médica y demás necesidades ordinarias de por vida, procurándole consuelo, afecto y compañía de suerte que a todos los efectos se considerará como persona integrante del hogar del cesionario, aunque por la longevidad del cedente los alimentos puedan considerarse desproporcionados al valor de los bienes cedidos».
Llegados a este punto la pregunta sería ¿cómo ha sido posible que sin amparo legal haya podido subsistir este contrato durante siglos? Y la respuesta no puede ser otra que, porque viene a cubrir unas necesidades ínsitas en la propia naturaleza humana. La explicación de la vitalidad de este contrato requiere unos apuntes de sociología jurídica como los que proporciona GARCÍA DE BLAS (4) que comienza su estudio sobre la materia con estas acertadas palabras:
«Parece conveniente examinar con carácter previo la realidad demográfica de nuestro país con datos sociológicos, estadísticas ajenas al más puro razonamiento jurídico, para acercarnos al contrato de alimentos...».
GARCÍA DE BLAS extrae de su estudio unas conclusiones que resumimos así:
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1. En el Siglo XXI la población mayor de 65 años aumentará absoluta y relativamente, llegando a ser en 2061, el 38’7 % del total (16 millones de personas), y prácticamente todas (directamente o por el cónyuge) recibirá alguna prestación económica del sistema público de pensiones.
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2. La esperanza de vida se ha incrementado espectacularmente en el Siglo XX.
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3. El gasto sanitario se incrementará por estos cambios demográficos. Los mayores suponen el 43’3 % de todas las altas hospitalarias y son los de estancias más largas.
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4. La mayoría de los españoles tiene la vivienda en propiedad (78’0 %) y entre los mayores se alcanza el nivel del 89’8 %.
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5. Los cuidados de larga duración tradicionalmente procedían de la familia, pero es un hecho constatado que el número de hijos se está reduciendo.
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6. La crisis económica ha erosionado los servicios públicos y las Administraciones están devolviendo a la familia responsabilidades que antes habían asumido.
En fin, la crisis económica (perdón, «las crisis económicas») no han hecho sino acelerar un proceso que ya estaba en marcha, y el mérito de GARCÍA DE BLAS es ponernos frente al espejo de una realidad que ya forma parte de nuestra vida cotidiana y que los años venideros van a agravar sin remedio: las Administraciones no van a llegar a todo, y no habrá prestaciones públicas para atender las crecientes demandas asistenciales de una población cada vez más envejecida.
Es en este contexto en el que ciertas figuras jurídicas como los «Patrimonios Protegidos» o el «Contrato de Alimentos» intentan devolver al ámbito privado familiar y social, prestaciones más asistenciales que económicas que de otra manera serían muy difícilmente atendibles. Es aquí en donde los alimentos muestran una utilidad que oscila entre lo «muy útil» y lo «desesperadamente útil» pues comprenden, en distinta proporción según los casos, siempre alimentos «materiales», y además «espirituales».
Veremos que la verdadera naturaleza del contrato es «asistencial» más que de intercambio de bienes y servicios, tal y como resulta de su ley introductoria, y por eso puede referirse a situaciones muy diversas, pues el que cede unos bienes a cambio de consuelo, afecto y compañía puede tener una situación económica desahogada pero no por por eso el contrato deja de tener gran utilidad al preferirse ese aspecto personal antes que tres turnos diarios de enfermeros profesionales; ahora bien, no nos engañemos, lo más frecuente es que personas mayores cuenten con una única vivienda pero carezcan de un «conjunto de bienes» o patrimonio (ni protegido ni sin proteger), por lo que la única posibilidad de preparase una asistencia a su medida es poner en juego esa vivienda.
Así pues, para unos el contrato de alimentos es la mejor opción entre otras disponibles, pero para una gran mayoría —y por mucho que se le maltrate fiscalmente—, es la única…
Por otro lado, hora es de reconocer que, aunque sea por razones tipográficas, el título de estas líneas es claramente pretencioso, pues puede dar a entender que se van a estudiar las múltiples variaciones que pueden presentar los alimentos y todos los tributos que puedan afectarles: ni lo uno ni lo otro está al alcance de las capacidades del autor.
En efecto, al amparo del art. 153 Cc (LA LEY 1/1889), «subjetivamente» se considera posible que puedan intervenir hasta cuatro elementos personales en el caso de que «A» ceda unos bienes a «B», para que éste alimente a «C», durante la vida de «D»; «objetivamente» los bienes a ceder pueden ser tanto inmuebles, como dinero, créditos, acciones, participaciones, fondos de inversión, etc. Paralelamente a esas variaciones podrían entrar en juego casi todos los impuestos que conocemos: SUCESIONES—DONACIONES (legados o donaciones con «carga o modo» de alimentos, o si se aplica la tributación de la renta vitalicia); IVA (cedente empresario); TRANSMISIONES —ITP— (cesión de bienes, constitución de pensiones, adquisición de vivienda habitual con tipos especiales en ciertos supuestos); ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS —AJD— (en concurrencia con IVA o por constitución y cancelación de hipoteca o condición resolutoria en garantía); PATRIMONIO (al alterar el de cedente y cesionario); IRPF (ganancias o pérdidas patrimoniales y posibles exenciones en transmisiones de vivienda habitual por personas mayores de 65 años o con gran/severa dependencia, reducciones por adquisición de primera vivienda); PLUSVALIA MUNICIPAL/IBI (en inmuebles)…
Súmese a lo anterior que hay veces que con la mejor intención se intenta agotar el tema y lo que se consigue es oscurecer la solución a los casos más normales; huiremos pues de toda complejidad y nos centraremos en la tributación indirecta del caso estadísticamente más común: un particular cede la propiedad de un inmueble (frecuentemente su única casa) a una determinada persona a cambio de que ésta le preste alimentos. Nos centraremos en este caso y en la diferenciación con el contrato de «renta vitalicia», ya que la Administración tributaria, con el sano propósito de aumentar la recaudación, pretende aplicarle las normas antielusión sólo propias de este último, para hecerle tributar en parte como donación a la que suma la constitución de una inexistente pensión.
Advertimos por último para evitar la acusación de autoplagio, que conforme vamos conociendo Resoluciones de TEAR y Sentencias sobre el tema, les damos publicidad en diferentes colaboraciones, con lo que ésta de hoy no es sino una ampliación de lo ya dicho anteriormente con partes inevitablemente repetitivas; advertido queda (5) .
II.
LAS DIFERENCIAS CIVILES ENTRE EL CONTRATO DE «RENTA VITALICIA» Y EL DE «ALIMENTOS»
Doctrina (por todos OLAIZOLA MARTÍNEZ (6) ), Jurisprudencia y hasta la DGRN, desde antiguo han resaltado las diferencias entre ambos contratos, lo que ha llegado a cristalizar finalmente en el propio Cc.
En el Título XII del Libro IV, nuestro Cc regula los contratos onerosos «aleatorios o de suerte», y dentro de éstos, dedica el Capítulo IV (Arts 1802 a 1808) a un contrato que denomina con términos bien expresivos: «DE LA RENTA VITALICIA», definiendo dicho contrato en el art. 1802 Cc de manera que es esencial al contrato el pago de una «RENTA O PENSIÓN»:
«El contrato aleatorio de RENTA vitalicia obliga al deudor a pagar una PENSIÓN o rédito anual durante la vida de una o más personas determinadas por un capital en bienes muebles o inmuebles, cuyo dominio se le transfiere desde luego con la carga de la PENSIÓN».
Se han destacado (y se van a destacar) tipográficamente las palabras «RENTA O PENSIÓN», para que no quede duda alguna que tanto civil como fiscalmente la legislación se está refiriendo a unas cesiones de bienes muy concretas y específicas: las que se hacen a cambio de la mencionada una y otra vez «renta o pensión»; insistimos: cesiones de bienes hay de muy diferentes tipos, pero de las que aquí se habla son sólo aquellas que se producen a cambio de... sí... «renta o pensión»,...
Y por si hubiera alguna duda: en el diccionario de la RAE edición 1984 aparece la palabra pensión equiparada a la de renta con dos significados principales:
«1º. Renta o canon anual que perpetua o temporalmente se impone sobre una finca.
2º. Cantidad anual que se asigna a uno por méritos o servicios propios o extraños, o bien por pura gracia del que la concede».
Es decir, que para la RAE, el Cc, la legislación fiscal, y para el sentido común, cuando se habla de «renta o pensión», se habla de «cantidad de dinero», y por eso el contrato de renta vitalicia tiene una tributación específica que está basada en ella.
En definitiva en el contrato de renta vitalicia priman los aspectos económicos pues se trata de un intercambio de unos bienes por otros sin que las condiciones personales de las partes contratantes tengan mayor relevancia más allá de su solvencia patrimonial.
También en el Título XII del Libro IV, nuestro Cc regula otro contrato oneroso «aleatorio o de suerte», en el Capítulo II (Arts 1791 a 1797, introducidos por Ley 41/2003 de 18 Noviembre (LA LEY 1737/2003)) que denomina con términos muy concretos y específicos: «DEL CONTRATO DE ALIMENTOS», al que ya hemos visto que se define en el art. 1791 Cc (LA LEY 1/1889) con palabras que no dejan duda sobre que no hay ningún tipo de «renta o pensión».
Como se ve en este contrato ya no priman los aspectos económicos de cantidades de dinero, sino más bien cuestiones personales que van mucho más allá (sobre su naturaleza asistencial vid por todos RIERA ALVÁREZ (7) ). Estas características resultan del mismo Cc:
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— Este art. 1791 Cc (LA LEY 1/1889) habla de «asistencia de todo tipo».
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— El art. 1792 Cc (LA LEY 1/1889) pone de relieve lo que se busca con estos contratos y llega a hablar de «pacífica convivencia de las partes».
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— El art. 1793 Cc (LA LEY 1/1889) insiste en que el contrato supera límites económicos y se pretende obtener algo mucho más personal que el dinero, es el afecto, consuelo y compañía que solo existe en el hogar de una familia, lo que explica que sea hasta frecuente que lo realicen personas con muchos recursos económicos que no quieren tres turnos al día de enfermeros o asalariados y prefieren la atención de algún pariente o vecino al que quieren recompensar; por eso dice este artículo:
«La extensión y calidad de la prestación de alimentos serán las que resulten del contrato y, a falta de pacto en contrario, no dependerá de las vicisitudes del caudal y necesidades del obligado ni de las del caudal de quien los recibe».
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— El art. 1794 Cc (LA LEY 1/1889) sigue en la línea de resaltar aspectos personales y por eso el contrato no acaba por las causas del art. 152 Cc (LA LEY 1/1889), es decir, no depende de «la fortuna del obligado» a dar los alimentos, ni tampoco de que el que tiene que recibirlos «haya mejorado de fortuna»; se busca otra cosa...
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— Tampoco está de más recordar que la Ley 41/2003 (LA LEY 1737/2003) que introdujo esta regulación del contrato en el Cc era una norma que buscaba proporcionar auxilio y amparo a quien lo necesite; su título no deja lugar a dudas y en la Exposición de Motivos VIII se explica que la nueva regulación es para atender a las necesidades «de las personas con discapacidad y, en general, de las personas con dependencia, como los ancianos».
Para terminar, apuntamos que en la cesión por alimentos, más que frecuente, es imprescindible (al menos cuando se cede la única vivienda), que el cedente se reserve el usufructo vitalicio; también suele acompañar la condición resolutoria o la hipoteca como garantías adicionales de la prestación (ambas reconocidas en el art. 1797 Cc (LA LEY 1/1889)). Nótese que la condición resolutoria es una garantía particularmente adecuada pues en la práctica funcionaría como una «prohibición de disponer» (excepcionalmente a título oneroso —art. 26 Ley Hipotecaria (LA LEY 3/1946)—), y de ejercicio expeditivo ya que la Resolución DGRN de 19/5/15 no le aplica el art. 175.6ª Rgto. Hipotecario y (a diferencia de la renta) no exige la consignación en establecimiento bancario de las prestaciones ya recibidas. También apunta GARCÍA DE BLAS la posibilidad de otorgar a favor de persona de confianza un apoderamiento preventivo específico con facultades para vigilar el cumplimiento del contrato en el caso de que por deterioro de facultades del alimentista no se encuentre en condiciones de hacerlo por sí.
III.
LAS REGLAS DE TRIBUTACIÓN INDIRECTA DE LAS DOS FIGURAS CONTRACTUALES
Si comenzamos por la «CESIÓN A CAMBIO DE ALIMENTOS» en el supuesto ordinario de que un particular cede su casa a otro particular a cambio de alimentos, esta transmisión quedará sujeta por los cauces ordinarios al Impuesto de Transmisiones del art. 7.1.A del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (LA LEY 3423/1993) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRITP (LA LEY 3423/1993)):
«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.»
El tipo aplicable a la transmisión de inmuebles será el que exista en cada Comunidad Autónoma, con posibilidad de aplicación de los beneficios fiscales previstos para la adquisición de primera vivienda por edad y nivel de renta, familias numerosas y grados de discapacidad reconocida, siempre que esta última no imposibilite por sí misma la prestación, etc.
Además, si hubiera reserva de usufructo, su consolidación generará la tributación correspondiente, lo mismo que la constitución y cancelación de la Condición Resolutoria o Hipoteca que suelen garantizar los alimentos.
Lo explicado hasta aquí sería de aplicación también al contrato de «RENTA VITALICIA», pero como este supone además la constitución de pensión, daría lugar a su tributación (art. 7.1.B TRITP (LA LEY 3423/1993): «1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de (…) pensiones (…)») a cargo del pensionista (art. 8.g TRITP (LA LEY 3423/1993): «Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente (…) g) En la constitución de pensiones, el pensionista»).
La base imponible de la pensión se calcula conforme al art. 10.2.f TRITP (LA LEY 3423/1993) (en el mismo sentido art. 49 del RD 828/1995, de 29 de Mayo (LA LEY 2326/1995) —RITP—):
«La base imponible de las PENSIONES se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del PENSIONISTA, si la PENSIÓN es vitalicia, o a la duración de la PENSIÓN si es temporal. Cuando el importe de la PENSIÓN no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional».
Y como norma frente a la eventual elusión fiscal para impedir que se transmitan patrimonios sin pagar el Impuesto de Donaciones que normalmente es más gravoso, dice el art. 14.6 TRITP (LA LEY 3423/1993) (en el mismo sentido, art. 22 RITP (LA LEY 2326/1995)):
«6. Cuando en las cesiones de bienes a cambio de PENSIONES vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la PENSIÓN, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación».
IV.
MAL ESTÁ QUE HACIENDA NO MEJORE LA TRIBUTACIÓN DE LOS «ALIMENTOS»… PEOR ES QUE LA AGRAVE…
La verdad es que cuando quieren, las Administraciones saben como atribuir beneficios fiscales a modo de protección de personas mayores, dependientes, con discapacidad o en situación de vulnerabilidad.
CARBALLO CASADO (8) hizo un completo estudio sobre estas ventajas y se refería a la exención de ganancias patrimoniales en el IRPF por transmisión de vivienda habitual de mayores de 65 años o con gran/severa dependencia, seguros de dependencia y rentas vitalicias, reducciones en la renta por trabajo de discapacitados o deducciones por obras de accesibilidad; exención de AJD en hipoteca inversa; tratamientos específicos a la discapacidad en el IVA (exenciones y tipos reducidos para ciertas asistencias y bienes), en el ITP de las CCAA para vivienda habitual; en Sociedades y Cooperativas por ciertas actividades de I+D relacionadas con personas discapaces o su contratación laboral; en el mínimo exento en Patrimonio de varias CCAA; y hasta en Vehículos de Tracción Mecánica, en el IAE y en el ICIO para algunas obras. Y todavía podríamos seguir recordando que hay más situaciones de vulnerabilidad también protegidas como la dación en pago de la vivienda habitual a un Banco que no genera ni ganancia patrimonial ni plusvalía municipal.
Pero aparte de estas normas de protección genéricas, en los «Patrimonios Protegidos» se ha intentado ir un paso por delante y estimular su constitución dotándoles una serie de ayudas y beneficios fiscales con el sano propósito de que sean las propias familias las que asuman una actividad asistencial que, o no se podría cubrir por la Administración, o sólo se podría hacer de manera incompleta y a un mayor coste.
Así tenemos que las aportaciones de terceros al Patrimonio Protegido estarían exentas de Donaciones, no generan ganancia patrimonial, reducen la base imponible del aportante y se califican como rendimiento de trabajo del perceptor con sus correspondientes beneficios.
Para evitar fraudes se toman todo tipo de precauciones, por lo que sólo se puede acoger a este régimen el beneficiario que tenga un grado de discapacidad que como mínimo sea de un 33 % si es psíquica, o 65 % si es física; los aportantes deben ser parientes en línea recta o colateral hasta el tercer grado; y también existen límites en las reducciones tanto para el aportante como para el beneficiario. Además el Patrimonio es objeto de un escrupuloso seguimiento civil y fiscal para lo que el Notario autorizante remite copia de la Escritura de constitución tanto a la Fiscalía de la Provincia como al Registro Civil del nacimiento del beneficiario, sin perjuicio de la notificación a la AEAT por los índices electrónicos quincenales.
Por supuesto que estas ventajas fiscales favorecen al titular del Patrimonio Protegido y su familia, que tienen así un amplio margen para diseñar un régimen de asistencia que se adapte como un guante a las necesidades del beneficiario, pero lo más curioso del caso es que estas ventajas favorecen también a la Administración pública.
En efecto, es evidente que hay una inicial pérdida de recaudación, pero finalmente las personas favorecidas por uno de estos patrimonios resulta que dejan de consumir (o consumen en menor medida) otro tipo de ayudas y recursos públicos como medios de transporte a centros médicos, residencias, centros de día, asistentes sociales, etc, pues esas prestaciones las asume directamente el entorno familiar. Ocurre algo parecido al «Plan Renove» que periódicamente pone en marcha el Estado para estimular la demanda de vehículos nuevos, y en el que el coste inicial que suponen las subvenciones aportadas por la Administración, se ve superado con creces con el incremento de recaudación final como resultado de los nuevos contratos, junto con otras ventajas indirectas por más contrataciones laborales, reducción del paro, etc.
Llegados a este punto es cuando el silencio sobre el tratamiento fiscal de la cesión de bienes por alimentos se vuelve estruendoso, pues a pesar de que fueron introducidos por la misma Ley de los Patrimonios (Ley 41/2003, de 18 de noviembre (LA LEY 1737/2003), de «Protección patrimonial a personas con discapacidad»), y que tienen su misma finalidad asistencial, carecen de la más mínima ventaja o estímulo fiscal específico, lo cual es francamente llamativo, pues como bien decía BADENAS CARPIO (9) , tienen una estructura contractual muy sencilla, por lo que es fácilmente comprensible y apreciada, muy en particular en el ámbito rural y en núcleos de población alejados de las grandes concentraciones urbanas con sus despachos y moquetas.
Seguro que se nos dirá que se si establecen nuevas ventajas tributarias para los alimentos se estaría abriendo una puerta al abuso y se intentarían hacer pasar como tales casos, que no lo son realmente; pero este argumento tiene escaso recorrido, ya que el ordenamiento jurídico tiene medios más que suficientes para detectar y corregir estos eventuales abusos, tanto desde un punto de vista civil, como fiscal.
Civilmente, y a título de ejemplo, recordamos que Sentencias como la 123/17 de la AP, sede Oviedo, Sec. 5, de 27 de marzo de 2017 ha declarado la nulidad de pleno derecho de un contrato de vitalicio por simulación absoluta. Por otro lado, sería un auténtico suicidio jurídico el hacer (o recomendar que se haga) una cesión por alimentos para encubrir una donación, pues desde la STS de 11 de enero de 2007 (reiterada por otras muchas) nuestro alto tribunal interpreta la exigencia de la «Escritura pública» del art. 633 Cc para la validez de la de inmueble como que sólo cabe dar por cumplido ese requisito formal mediante una Escritura «específica» de donación; si se intentara encubrirla en cualquier otro tipo de Escritura sería nula de pleno derecho con carácter insubsanable e imprescriptible; en otras palabras, dados los riesgos reseñados no es creíble pensar en oleadas de contratos de alimentos que encubran donaciones, pues todos saben que llegado el momento no valdrán absolutamente para nada.
Fiscalmente, en todas las figuras se puede dar el fraude y el abuso que en ningún caso sería exclusivo de las cesiones por alimentos, pues para evitarlos ya están los arts. 13 LGT y 2.1 TRITP (LA LEY 3423/1993), que imponen que se liquide por los conceptos reales y no por los que nominalmente pretenden los particulares; la Administración tributaria tiene medios suficientes para atajar cualquier desviación y ya hemos visto los límites y precauciones que se toman en los Patrimonios… ¿por qué no se hace lo mismo con los alimentos? ¿por qué no un Plan Renove para las cesiones a cambio de alimentos?,...
Pero ensoñaciones aparte, resulta que no sólo no se ha diseñado ninguna ventaja fiscal para los alimentos, sino que además se les persigue con auténtica «saña» tributaria, seguramente por desconocimiento de su importantísima función asistencial.
El caso es que se pretende aplicar a los alimentos el régimen fiscal de la renta vitalicia haciendo tributar la constitución de una pensión que no existe y capitalizándola hasta poder aplicarle en el exceso la donación del art. 14.6 TRITP (LA LEY 3423/1993), lo cual recaudatoriamente es un sistema imaginativo, pero jurídicamente es insostenible por un pequeño detalle: en los alimentos no hay pensión.
Cierto que el Derecho Fiscal tiene autonomía respecto del Civil como reconoció la STS de 8 de marzo de 1980 (LA LEY 1067/1980) y ratificó la STC 146/1994 (LA LEY 2556-TC/1994), pero eso no autoriza a llegar a soluciones absolutamente contradictorias con éste, pues en el ámbito tributario no hay categorías civiles propias, sino que se aplican las del Derecho Privado por el juego combinado de los arts. 4.3 Cc (LA LEY 1/1889) y 7.2 LGT.
Y no está de más recordar que en el ámbito tributario no cabe la aplicación analógica de las normas ex art. 14 LGT:
«Prohibición de la analogía. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales».
En fin, ni el legislador estatal ni el autonómico (algunos pensarían que para desdoro de ambos) han querido favorecer específicamente la tributación del contrato de alimentos, pero tampoco han querido rodearlo de la sobretributación prevista para otros supuestos, con lo que el intérprete no puede (no debe) ir hasta donde la Ley no ha querido llegar. Afortunadamente veremos en las líneas que siguen, que el TEAR Valencia y el TS han reaccionado y no permiten que se le apliquen las normas de la renta vitalicia.
V.
TRES RESOLUCIONES DEL TEAR DE VALENCIA
La Resolución del TEAR Valencia de 27 de enero de 2010 (recurso 6/01186/08) consideró que a los alimentos no les era aplicable la tributación especial de la renta vitalicia, resumiendo el caso en los Antecedentes de Hecho con las siguientes palabras:
«En escritura pública de fecha 14 de diciembre de 2005, autorizada por el Notario de Alcalá de Xivert ... la interesada cedió a su hija la propiedad de determinada vivienda a cambio de la obligación de prestar a la primera sustento, habitación, vestido, asistencia médica y demás necesidad ordinarias de por vida...»
Posteriormente en los Fundamentos de Derecho distinguió claramente entre el «contrato de alimentos» y la «renta vitalicia», transcribiendo los arts. 1791 (LA LEY 1/1889) y 1802 Cc. (LA LEY 1/1889) Pero a la vez recordó en el FD 3º que, según el art. 13 LGT (en el mismo sentido el art. 2.1 TRITP (LA LEY 3423/1993)):
«Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado...»
Y concluyó anulando la liquidación, al no existir renta en el contrato de alimentos, en el FD 4º:
«... el contrato definido en la escritura que contiene el hecho imponible se ajusta exactamente a las características del contrato de alimentos definido en el citado artículo 1791 del Código Civil (LA LEY 1/1889), al pactarse como contraprestación a la cesión del bien inmueble transmitido la prestación de alimentos en sentido amplio a la cedente durante toda su vida, sin que se derive del citado contrato el pago de una pensión...»
En la Resolución del TEAR Valencia de 15 de mayo de 2017 (recurso 12/03526/13) se insiste en considerar que a los alimentos no le es aplicable la tributación especial de la renta vitalicia, diciendo en los Antecedentes de Hecho que:
«En escritura pública de fecha 8 de noviembre de 2012, autorizada por el Notario de Alcalá de Xivert... el interesado cedió a su sobrina la propiedad de determinados inmuebles a cambio de la obligación de prestar al primero sustento, habitación, vestido, asistencia médica y demás necesidad ordinarias de por vida, presentando copia de dicha escritura ante la Oficina Liquidadora de San Mateu...»
También en los Fundamentos de Derecho distinguió claramente entre el «contrato de alimentos» y la «renta vitalicia» transcribiendo los arts. 1791 (LA LEY 1/1889) y 1802 Cc (LA LEY 1/1889), y recordando en el FD 3º que, según art. 13 LGT (vid igualmente el art. 2.1 TRITP (LA LEY 3423/1993)):
«Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado...»
La conclusión final es la misma que en la Resolución precedente anulando la liquidación, al no existir renta en el contrato de alimentos; el FD 5º lo dice así:
«... el contrato pactado en la escritura que contiene el hecho imponible se ajusta exactamente a las características del contrato de alimentos definido en el citado artículo 1791 del Código Civil (LA LEY 1/1889), al pactarse como contraprestación a la cesión del bien inmueble transmitido la prestación de alimentos en sentido amplio a la cedente durante toda su vida, sin que se derive del citado contrato el pago de una pensión...»
Por su parte, la Resolución del TEAR Valencia de 28 de febrero de 2019 (recurso 12/00771/17), con origen en la Oficina Liquidadora de San Mateo (CS), tiene la importancia que le otorga el mantener la línea de tributación del contrato de alimentos que iniciaron las dos anteriormente citadas, con lo que se excluye, desde todo punto de vista, cualquier tipo de precipitación o error.
En el FD 6º resume el contrato pactado en la Escritura con las siguientes palabras:
«En la escritura no se cuantifica el valor del contrato de alimentos y sí se señala que no se ceden los inmuebles a cambio de una pensión sino a cambio de una obligación personal y transferible de alimentos que comprende
alimentos físicos
(sustento, habitación, vestido, asistencia médica y demás necesidades ordinarias) y
alimento espiritual
(consuelo, afecto y compañía), considerando al cedente como persona integrante del hogar del cesionario, aunque por la longevidad del cedente de los alimentos puedan considerarse desproporcionados al valor de los bienes cedidos».
«Del examen de la escritura se advierte que el negocio realizado por las partes es el de cesión de bienes inmuebles a cambio de alimentos definido en términos amplios sin que se pacte pensión o renta vitalicia».
Para el TEAR la conclusión es clara:
«No existiendo voluntad de pactar una pensión, no cabe predicar la existencia de una donación…»
VI.
LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 11 DE NOVIEMBRE DE 2020 (RECURSO 5171/18). INCONSTITUCIONALIDAD DEL ART 14.6 DEL TEXTO REFUNDIDO DE ITP Y SU INAPLICACIÓN A LOS «ALIMENTOS»
La línea jurídica del TEAR Valencia ha obtenido el contundente respaldo de nuestro alto tribunal mediante su reciente
STS de 11 de noviembre de 2020 (recurso 5171/18 (LA LEY 160552/2020)), cuya importancia no ha pasado desapercibida a especialistas como MARTÍNEZ LAFUENTE (10) .
Esta sentencia se muestra contraria a que se le apliquen a los alimentos la tributación de la renta vitalicia por dos tipos de argumentos que pasamos a examinar: en primer lugar, porque el art. 14.6 TRITP (LA LEY 3423/1993) es insconstitucional, y en segundo lugar, porque no existe renta o pensión.
Para intentar explicar la inconstitucionalidad de este artículo hay que remontarse a una norma que por méritos propios figura en el Olimpo de la fama jurídica: la Disposición Adicional 4ª de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (LA LEY 1004/1989) (DALT 4ª), que nació, creció, se reprodujo y murió, rodeada de la misma polémica que todavía envuelve a su descendencia, pues es caso único en nuestra Historia del Derecho que fuera rematada por dos veces (derogada y anulada por inconstitucional)… y que todavía siga coleando por ahí, a medio enterrar.
La DALT 4ª con el laudable propósito de que se liquidara el Impuesto de Transmisiones por los valores reales, diseñó un ingenioso sistema, en cuya virtud se sancionaba a los que declaraban por debajo de estos con una geometría variable cuyas consecuencias no se conocían de antemano, pues sólo a partir de ciertos límites (no en todo caso), se podría considerar como donación entre adquirente y transmitente … nunca se llegó a explicar por qué no se aplicaba a transmisiones sujetas a IVA.
En fin, el ciclo vital de la DALT 4ª es casi novelesco, por lo que resulta difícil hacer un resumen coherente; no obstante diremos que el mismo año de su nacimiento ya se presentó un recurso de inconstitucionalidad que tardó nada menos que once años en resolverse (¡!). Lógicamente la tramitación de ese recurso no paralizó la actividad legislativa patria y el TRITP (LA LEY 3423/1993), publicado cuatro años después, no solo consolidó este sistema «sancionatorio» transcribiendo la DA en el art. 14.7, sino que lo extendió a las «rentas vitalicias» en el art. 14.6 ya transcrito. Una vez culminada la trasposición el mismo TRITP (LA LEY 3423/1993), en la Derogatoria.2ª.2, suprime la DALT 4ª que ya no tenía razón de ser.
Recordamos que el art. 14.7 TRITP (LA LEY 3423/1993) disponía que:
«7. Cuando en las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de éste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, éste último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo».
Mientras tanto, el recurso de inconstitucionalidad contra la DALT 4ª continuó hasta desembocar en la STC 194/00, de 19 de julio (LA LEY 9849/2000), y como ya estaba derogada, el mismo Tribunal declaró la inconstitucionalidad del art. 14.7 TRITP (LA LEY 3423/1993) como heredero de aquélla.
Dejaremos a los especialistas en Derecho Constitucional y Tributario el análisis en profundidad de la STC 194/00 (LA LEY 9849/2000), pero con todo, sí que nos gustaría destacar de entre los argumentos de la misma, uno que más que al ámbito jurídico pertenece al ámbito de la lógica (no la recaudatoria claro, sino la filosófica que se sigue desde Aristóteles); el argumento es bien sencillo: nada puede ser a la vez una cosa y la contraria.
La STC 194/00 (LA LEY 9849/2000) hace un diagnóstico etiológico de la cuestión con estas palabras:
«…el precepto establece la ficción de la existencia de un acto de liberalidad... finge sin admitir prueba en contrario, que el transmitente ha donado al adquirente… y, además, grava esa diferencia… no sólo como una transmisión a título lucrativo, sino también como transmisión a título oneroso… es decir, grava una misma adquisición… como una donación y como una compraventa… establece la ficción de que se han producido al mismo tiempo dos transmisiones o dos negocios jurídicos, una transmisión onerosa y una donación…»
Y para el Constitucional la respuesta no puede ser otra que el rechazo absoluto a lo que infringe las reglas del razonar humano:
«… carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma transmisión… ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita… es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión… o bien ha tenido lugar una donación… o bien ha tenido lugar una compraventa (permuta, o cualquier otro negocio oneroso)…»
Por eso, el resultado no puede ser otro que:
«Declarar inconstitucional y nula la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (LA LEY 1004/1989) y su reproducción en el art. 14.7 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993)».
Quedó así huérfano de todo sustento el art. 14.6 TRITP (LA LEY 3423/1993) como hijo espurio de la DALT 4ª, pero dado que formalmente el recurso de inconstitucionalidad no se dirigía contra él … ahí sigue …
Enseguida la mejor doctrina (por todos, JUÁREZ GONZÁLEZ (11) ) puso de relieve que los mismos argumentos de inconstitucionalidad eran también aplicables a este precepto.
Parece que en el Tribunal Supremo se conoce y se estudia la STC 194/00 (LA LEY 9849/2000), ya que la de
11 de noviembre de 2020 (recurso 5171/18 (LA LEY 160552/2020)) carga contra el art. 14.6 TRITP (LA LEY 3423/1993) con todo lo que tiene a mano, en particular con esa inadmisible falta de lógica interna, con ese absurdo de que pretenda ser a la vez una cosa y la contraria; lo dice así el FD 3º:
«En opinión de este Tribunal Supremo, el precepto guarda cierta semejanza con el artículo 14.7 del Texto refundido, declarado inconstitucional y nulo por la STC 194/2000, de 19 de julio (LA LEY 9849/2000), en tanto se presume iuris et de iure el carácter gratuito o lucrativo de una parte de un negocio jurídico seccionando la causa negocial…»
Nuestro alto tribunal se despacha bien a gusto contra el precepto, acusando de «extravagancia conceptual» el que una parte del negocio sea oneroso y simultáneamente tenga «gratuidad parcial»; o más adelante cuando califica como «caso, verdaderamente sorprendente» el que «un único negocio jurídico pueda ser, fragmentariamente, en parte oneroso y en parte gratuito a los efectos fiscales»; o cuando finalmente dice que «seccionar o fragmentar el contrato» en parte onerosa y en parte gratuita, viene a «suponer en él la insólita presencia de dos causas negociales antagónicas».
Pero aun cuando el art. 14.6 TRITP (LA LEY 3423/1993) no fuera inconstitucional, resultaría inaplicable a los alimentos, ya que el TS sigue la línea del TEAR Valencia insistiendo en que, «renta vitalicia» y «alimentos» son contratos distintos y no se debería aplicar a estos últimos dado que no cabe la analogía; lo expresa así en su FD 3º.1:
«…pensiones temporales o vitalicias, que son figuras jurídicas distintas a la obligación de alimentos, sean legales o voluntarios. Aunque en ambos casos habría un elemento aleatorio, no tenemos la certeza de que los alimentos comprometidos… puedan ser analógicamente reputados pensiones, contrariando la prohibición de la analogía del artículo 14 LGT…»
VII.
CONCLUSIONES
1. El «contrato de alimentos» tiene naturaleza asistencial, con una estructura tan sencilla que le hace ser comprendido y apreciado por amplias capas de la población, en particular por personas dependientes o vulnerables que ven en él la única oportunidad para diseñarse una asistencia adaptada a sus necesidades.
2. La Administración estatal y autonómica no ha querido (o no ha sabido) atribuir a los alimentos ventajas fiscales específicas, ni siquiera imponiendo los requisitos, límites y controles que ha establecido en casos similares como los Patrimonios Protegidos.
3. Lo que raya el límite de lo aceptable es la especial saña tributaria con que se persigue a los alimentos por las Oficinas Liquidadoras al aplicarles el régimen fiscal de la renta vitalicia que, además de inconstitucional, es una infracción de las reglas de la lógica.
4. No se puede de dejar de reconocer que, por más que el poder legislativo esté ocupado en tareas más apremiantes, algunas otras instituciones como el TEAR de Valencia y el Tribunal Supremo sí que han cumplido con creces sus funciones poniendo coto a la sobretributación de los alimentos.
5. Existe la evidencia de que todo lo que se haga por mejorar la tributación de instituciones como los Patrimonios Protegidos o los alimentos, no solo facilita la vida de muchas personas, sino que además supone un ahorro para las Administraciones que ven disminuir la demanda de otras ayudas públicas y servicios sociales siempre al borde del colapso.