Consulta de 2 de Mayo de 2021, de la Hacienda Foral de Bizkaia (LA LEY 1291/2021)
Una entidad dominante de un grupo fiscal, del que forma parte junto con otra entidad vizcaína, pero que también participa en el capital de otras nueve filiales radicadas en territorio común, conformando con todas ellas un grupo empresarial que opera en el sector de la promoción inmobiliaria y urbanística, en la medida en que se plantea aumentar su relevancia en el mercado español de la construcción, se cuestiona si en una operación de fusión puede acogerse al régimen especial como entidad adquirente, y si puede seguir practicando en la base imponible del IS los ajustes negativos que procedan.
La operación de fusión proyectada consistirá en absorber a una entidad, emitiendo nuevas acciones en la cuantía necesaria para dar entrada al patrimonio procedente de la absorbida, que se disolverá sin liquidación y transmitirá todo su patrimonio en bloque a la absorbente por sucesión universal, a cambio de la atribución a sus accionistas de las nuevas acciones emitidas por la absorbente.
La Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas sobre cuestiones a las que resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia, con respecto a las cuales tenga competencia de inspección la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia, o que estén relacionadas con el ejercicio de las competencias de la citada Administración Foral en sus relaciones con el obligado tributario, y por ello, centra la respuesta solo en los efectos tributarios que producirá la fusión proyectada a la entidad consultante (es decir, los hechos imponibles y las obligaciones tributarias que le puedan afectar como entidad adquirente de la fusión, integrante de un grupo fiscal contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en Bizkaia).
La operación proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, en la medida en que cumpla las condiciones requeridas al efecto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y en particular, las previsiones del artículo 114 de la NFIS y en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto al requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. Dicho de otro modo, que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión.
En el caso, si se considera que la operación puede acogerse al régimen especial si el objetivo principal no es el fraude o la evasión fiscal, y esta condición se entiende cumplida en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulta de aplicación la cláusula anti-elusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), y a priori siendo que a través de la fusión proyectada se pretende crear un grupo de sociedades líder en el sector de la promoción residencial en España y con vocación de aumentar su relevancia en el mercado español de la construcción, se trata de una finalidad válida.
En cuanto a si como consecuencia de la fusión, se subroga la adquirente en el derecho a compensar las bases imponibles negativas y los demás créditos fiscales pendientes de la entidad transmitente, los beneficios fiscales acreditados bajo la legislación de territorio común pueden ser aplicados en el Territorio Histórico, conforme a lo dispuesto en la normativa foral vizcaína (es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto), en la medida en que la citada normativa foral prevea un incentivo equivalente (incluso aun cuando no se encuentre regulado en términos iguales).
Y en Bizkaia, los beneficios fiscales acreditados al amparo de la legislación de territorio común son igualmente aplicables en los ejercicios en los que la sociedad que tenga derecho a ellos tribute conforme a lo dispuesto en la NFIS, siempre que dichos beneficios tengan su equivalente en esta normativa (en la NFIS); la compensación, o aplicación, de los créditos fiscales se realiza conforme a lo dispuesto en la normativa vizcaína, es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto, en el período impositivo de que se trate; y la legislación de territorio común resulta aplicable en lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos, en su caso, exigibles para consolidar el derecho a los beneficios fiscales en cuestión, así como en lo que afecta a la propia determinación del beneficio, de forma que su importe no ha de ser recalculado con motivo del cambio en la normativa aplicable.
Es decir, si debe admitirse la compensación en Bizkaia de las bases imponibles negativas pendientes de compensar por la entidad absorbida, aunque respetando lo previsto en la normativa de origen en lo que se refiere a la determinación de las mismas al tiempo en el que fueron generadas.
En cuanto a si procede integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el ingreso que eventualmente deba contabilizar en concepto de diferencia negativa de combinación de negocios, en la medida en que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico, las combinaciones de negocios originadas como consecuencia de una fusión, han de contabilizarse conforme al método de adquisición previsto en el punto 2 de la Norma de Registro y Valoración 19ª del PGC, el cual determina, entre otros aspectos, que la empresa adquirente debe contabilizar en la fecha de adquisición los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en la combinación por sus valores razonables en dicha fecha, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad.
Asimismo, la empresa adquirente debe registrar el eventual fondo de comercio o diferencia negativa que exista en la fecha de adquisición, calculado como el exceso del coste de la combinación, y el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos.
Si se optara por el diferimiento de las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones de bienes y derechos derivadas de la fusión, la consultante no deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el eventual ingreso en concepto de diferencia negativa de combinación de negocios que tuviera que contabilizar como consecuencia de la fusión por la que absorberá a la entidad "B".