I.
Introducción
El pasado mes de diciembre publicamos en esta misma revista un trabajo titulado «
La pericial de sistemas de compliance: particularidades del Caso Bankia
» (1) , en el que analizamos cómo debía abordarse una pericial de compliance, evitando caer en el error de proponer una pericial jurídica que pudiera ser inadmitida de plano.
En el presente artículo abordaremos otra de las cuestiones que fue objeto de debate a lo largo de las distintas fases del caso Bankia en la defensa de nuestra representada, Deloitte, que es el régimen específico aplicable a las sociedades profesionales —en tanto que personas jurídicas susceptibles de responder penalmente conforme al artículo 31 bis del Código Penal (LA LEY 3996/1995)—, con respecto a las sociedades de capital.
Sobre esta tesis no existía jurisprudencia y, sin embargo, fue gratamente acogida por el órgano instructor, que acordó el archivo de la causa (luego revocado por razones ajenas a esta materia), y posteriormente, también acogida tras el plenario por la Ilma. Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional, siendo uno de los elementos que llevó al Tribunal a acordar la absolución de Deloitte.
II.
Naturaleza jurídica y estructura organizativa de las sociedades profesionales de auditoría
Las sociedades profesionales de auditoría, a diferencia de las sociedades de capital, se caracterizan fundamentalmente en que la actuación profesional de los socios que las integran se rige, por mandato legal (2) , por los principios de absoluta autonomía e independencia de criterio en el desempeño de su labor como auditores. Ello implica que siempre que se realiza un trabajo de esta naturaleza, la actividad material en que consiste el trabajo la realiza directamente un auditor de cuentas, persona física, que es el directamente responsable de firmar el informe de auditoría en nombre de la sociedad profesional.
Hay, pues, una diferencia fundamental entre la actividad desarrollada por los socios de una sociedad profesional y la actividad desarrollada en nombre de una sociedad de capital. Así, mientras en estas últimas, cualquier actuación realizada en nombre de la sociedad por quien actúa en representación de ella, se entiende que es una actuación realizada por la propia sociedad, que deberá responder frente a terceros por dicha actuación, en las sociedades profesionales, la actuación de la sociedad es necesariamente —en el caso de las de auditoría, por imperio legal— realizada de forma independiente y autónoma por la persona física profesionalmente cualificada para ello, de modo que la eventual responsabilidad derivada de dicha actuación, distinta de la estrictamente profesional, recae en la persona física, y no en la sociedad.
Esta actuación independiente del profesional auditor determina, por otra parte, que la sociedad podrá convenir con el cliente el alcance del trabajo a realizarse, pero nunca cómo debe realizarse, lo que corresponde exclusivamente al profesional auditor cuya independencia no puede en modo alguno verse perturbada o influenciada por la sociedad profesional a la que pertenece; ello, por supuesto, sin perjuicio de los sistemas internos de control que puedan establecer las sociedades profesionales.
1.
Incidencia de la Ley de Auditoría de Cuentas y la Ley de Sociedades Profesionales en la esencialidad de que el ejercicio de la actividad se desarrolle por los socios profesionales bajo el principio de autonomía e independencia técnica
Tanto la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobada por el RDLeg. 1/2011 (LA LEY 13946/2011) –hoy derogada, si bien todavía vigente en algunos aspectos–, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (en adelante TRLAC), como la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015), vigente desde el día 17 de junio de 2016 (en adelante LAC), contemplan la posibilidad de que la actividad de auditoría sea realizada por un auditor persona física o por una sociedad de auditoría ( artículo 1.3 LAC (LA LEY 11987/2015)), entendiendo por tal a toda «persona jurídica, independientemente de la forma societaria mercantil adoptada, autorizada para realizar auditorías de cuentas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, conforme a lo dispuesto en el artículo 8.1, o por las autoridades competentes de un Estado miembro de la Unión Europea o de un tercer país» (artículo 3.4 LAC (LA LEY 11987/2015)).
Para que una sociedad de auditoría pueda realizar la actividad de auditoría de cuentas es necesario que cumpla los siguientes requisitos (artículos 10.1 TRLAC (LA LEY 13946/2011) y 11.1 LAC (LA LEY 11987/2015)):
-
(i) Que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes de auditoría en su nombre estén autorizadas para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España.
-
(ii) Que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
-
(iii) Que la mayoría de los miembros del órgano de administración sean socios auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
En los casos de realización de la actividad de auditoría por una sociedad de auditoría, «la dirección y firma de los trabajos de auditoría realizados por una sociedad de auditoría de cuentas corresponderá, en todo caso, a uno o varios de los socios auditores de cuentas o auditores de cuentas que pueden ejercer la actividad de auditoría en España y que estén designados por la sociedad de auditoría para realizar la auditoría y firmar el informe en nombre de dicha sociedad» (artículo 10.3 TRLAC (LA LEY 13946/2011)). Es decir, siempre que una sociedad de auditoría realiza un trabajo de auditoría, la actividad material en que consiste el trabajo es realizada directamente por un auditor de cuentas persona física, que es quien debe firmar el informe de auditoría en nombre de la sociedad de auditoría.
En relación con ello, la LAC introduce el concepto de «auditor principal responsable» (artículo 3.6 LAC (LA LEY 11987/2015)), entendiendo por tal al «auditor de cuentas que firme el informe de auditoría de cuentas a título individual o en nombre de una sociedad de auditoría» y, en caso de sociedades de auditoría, también al «auditor o auditores de cuentas designados en su caso por la sociedad de auditoría como principales responsables de realizar el trabajo de auditoría de cuentas en nombre de dicha sociedad». En todos los casos, por tanto, aun cuando el contrato de auditoría sea suscrito por una sociedad de auditoría, que se responsabiliza frente al cliente de su cumplimiento, los trabajos de auditoría se realizan personalmente por un auditor persona física, o bajo su dirección y supervisión directa (auditor principal responsable).
Las sociedades de auditoría, en tanto sociedades cuyo objeto social consiste en el ejercicio en común de una actividad profesional (auditoría de cuentas), son una modalidad de sociedad profesional a la que, por tanto, resultará aplicable el régimen previsto para este tipo de sociedades (así se prevé expresamente en el artículo 11.2 LAC (LA LEY 11987/2015), en cuya virtud «la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales (LA LEY 2201/2007) será de aplicación a las sociedades de auditoría de cuentas en cuanto no contravenga esta Ley»).
Esto explica que la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales (en adelante LSP) contemple la categoría de «socios profesionales», a los que define como «personas físicas que reúnan los requisitos exigidos para el ejercicio de la actividad profesional que constituye el objeto social y que la ejercen en el seno de la misma» (artículo 4.1 LSP (LA LEY 2201/2007)), de forma que el ejercicio de la actividad profesional de que se trate ha de ser parte integrante de la posición jurídica de socio de una sociedad profesional.
La propia LSP parte de la independencia técnica del socio profesional que realiza el encargo concreto de que se trate cuando prevé la responsabilidad disciplinaria de quienes, como profesionales, actúan en el seno de la sociedad (artículo 9 LSP (LA LEY 2201/2007)) y su responsabilidad patrimonial personal por los actos profesionales propiamente dichos en los que hubiesen intervenido (destacando esta singular atribución a la sociedad profesional de derechos y obligaciones derivados de la actividad y el ejercicio individual de la actividad profesional en el seno de la sociedad profesional (3) .
Esta característica de las sociedades profesionales (la sociedad como titular de los derechos y obligaciones y el socio profesional como sujeto que ejerce personalmente la actividad profesional) se recoge expresamente en el TRLAC (y en la LAC) en relación a las sociedades de auditoría cuando se alude a «las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes de auditoría en nombre de la sociedad de auditoría» (artículos 10.1.a TRLAC (LA LEY 13946/2011)y 11.1.a LAC (LA LEY 11987/2015)) y cuando se establece que: «La dirección y firma de los trabajos de auditoría realizados por una sociedad de auditoría de cuentas corresponderá, en todo caso, a uno o varios auditores de cuentas que pueden ejercer la actividad de auditoría en España y que estén designados por la sociedad de auditoría como auditores principales responsables para realizar la auditoría, así como para firmar el informe en nombre de dicha sociedad» (artículo 11.3 LAC (LA LEY 11987/2015)).
2.
La responsabilidad del socio auditor actuante como singularidad de la sociedad de auditoría (en cuanto sociedad profesional) frente al régimen común de las sociedades de capital
Se plantea así una radical diferencia entre la actividad desarrollada por los socios profesionales en nombre de la sociedad profesional y la actividad desarrollada en nombre de una sociedad de capital no profesional. En este sentido, en las sociedades de carácter no profesional, cualquier actuación realizada en nombre de la sociedad por quien aparezca legitimado para ello se entiende que es una actuación directamente realizada por la propia sociedad y, en consecuencia, será exclusivamente la propia sociedad la que deba responder frente a terceros de las consecuencias de dicha actuación (no hay, por tanto, responsabilidad de quien materialmente ha llevado a cabo la actuación, sin perjuicio, naturalmente, de la facultad de repetición de la sociedad frente al empleado o directivo de que se trate).
Frente a ello, en cambio, en las sociedades profesionales —como las sociedades de auditoría— el carácter esencialmente personal de la actividad y la necesidad de que la actuación de la sociedad sea realizada de forma independiente y autónoma por una persona física que ha de reunir la cualificación profesional requerida en cada caso, determina que, aun cuando la actividad se desarrolle en nombre de la sociedad, la responsabilidad derivada de dicha actuación sea directamente imputable a la propia persona física que ha realizado personalmente la actividad profesional. Así se establece expresamente en el régimen del artículo 11 LSP (LA LEY 2201/2007), en relación con la responsabilidad patrimonial de la sociedad profesional y de los profesionales que actúan en su nombre.
Ello en nada se ve alterado por el hecho de que esa misma norma (artículo 11.2 LSP (LA LEY 2201/2007)) extienda la responsabilidad patrimonial derivada de la actuación profesional a la propia sociedad profesional. Esta extensión de la responsabilidad, única y exclusivamente en el plano patrimonial, responde a la posición que asume la sociedad profesional en el contrato de prestación de servicios suscrito con el cliente, y tiene como finalidad reforzar o fortalecer la protección de este desde un plano patrimonial en relación con actuaciones de mala praxis profesional. Se trata exclusivamente de una responsabilidad patrimonial por el hecho ajeno, en tanto que la responsabilidad subjetiva directa por la actuación contraria a la
praxis
profesional es una responsabilidad estrictamente personal del propio socio profesional que ha realizado materialmente la mencionada actividad profesional.
En estos casos nos encontramos ante una relación triangular integrada por tres elementos subjetivos:
-
(i) de una parte, está la sociedad profesional que se ha vinculado contractualmente para la prestación de un servicio (es la deudora contractual);
-
(ii) de otra, están los profesionales encargados de ejercitar materialmente el encargo que ha comprometido a la sociedad; y
-
(iii) por último, está el cliente o acreedor contractual, receptor del servicio ejecutado por el profesional.
El artículo 11.2 LSP (LA LEY 2201/2007) lo que hace es reconocer la responsabilidad directa del profesional aunque no tenga relación contractual con el cliente, partiendo la LSP a este respecto de que la responsabilidad derivada de la mala praxis (actuación defectuosa, inexacta o inexistente) del profesional actuante, en tanto tiene un carácter estrictamente personal, es una «deuda propia» del profesional, cualquiera que sea además el vínculo que le una con la sociedad profesional.
Es decir, la existencia de una sociedad profesional, como es el caso de una sociedad de auditoría, no elimina la independencia y discrecionalidad técnica predicable del profesional actuante, lo que se reconoce expresamente en el artículo 11.1 LSP (LA LEY 2201/2007) y determina el especial régimen de responsabilidad del artículo 11.2 LSP. A este respecto, la sociedad podrá determinar el
qué
de la actividad de los profesionales, pero no el
cómo
de la prestación concreta, pese a los sistemas internos de control que puedan establecer las sociedades profesionales.
Esta responsabilidad civil estrictamente patrimonial en la sociedad profesional, prevista en el artículo 22.3 TRLAC (LA LEY 13946/2011), en relación con el artículo 11.2 LSP (LA LEY 2201/2007), tiene su origen en la culpa o negligencia del auditor actuante, que da lugar al cumplimiento defectuoso de la prestación debida, de modo que, como ha estimado nuestro Tribunal Supremo, estamos ante «un criterio de imputación subjetiva de responsabilidad» (4) , jugando la responsabilidad patrimonial de la sociedad auditora como consecuencia de ser ella la parte que contractualmente ha asumido frente al cliente la prestación del servicio de auditoría (5) .
En todo caso, el propio artículo 22.2 TRLAC (LA LEY 13946/2011) consagra expresamente el carácter personal e individual de la responsabilidad del auditor de cuentas («la responsabilidad civil será exigible en forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por terceros»), que no se ve alterado en lo más mínimo en el supuesto de que el auditor haya actuado en nombre de una sociedad de auditoría.
Para finalizar este apartado, traemos a colación la brillante reflexión realizada por Carlos Gómez-Jara (6) :
Cuando un administrador de una sociedad profesional de auditoría presenta una declaración tributaria o realiza una negociación contractual puede generarse una responsabilidad penal de dicha sociedad profesional auditora por delito fiscal o por delitos de corrupción
«Expresado de otra manera: en el ámbito de la emisión de una opinión de auditoría por parte de un socio, la sociedad profesional auditora no puede controlar dicha opinión —eso atentaría contra el mandato legal de independencia y autonomía del socio auditor— sino controlar el proceso de formación de la opinión. Y eso lo realiza mediante los sistemas de control de la calidad establecidos a tal efecto
. En resumen y ejemplificativamente: cuando un administrador de una sociedad profesional de auditoría presenta una declaración tributaria o realiza una negociación contractual puede generarse una responsabilidad penal de dicha sociedad profesional auditora por delito fiscal o por delitos de corrupción. No obstante, cuando un socio de una sociedad profesional auditora emite una opinión de auditoría faltará en principio el requisito del artículo 31 bis) 1 CP (LA LEY 3996/1995) y, en todo caso, si se considerara que dicha actuación individual es en representación de la sociedad profesional auditora, la responsabilidad
penal
de la auditora estará vinculada a los sistemas de control de la calidad sobre el proceso de la auditoría, no a la opinión en sí.
Cuestión diferente es, por tanto, la posible responsabilidad civil derivada de la misma
, puesto que, como se ha indicado anteriormente, se rige por otros parámetros alejados de los principios informadores del Derecho penal».
III.
Conclusiones alcanzadas por el órgano instructor y la sala de lo penal de la Audiencia Nacional en el Caso Bankia a la hora de valorar la actuación del socio auditor, y el régimen específico de las sociedades profesionales
Lo expuesto anteriormente fue acogido, asimismo, por el Juzgado Central de Instrucción núm. 4 de Madrid, en el momento del dictado del Auto de 11 de mayo de 2017 (LA LEY 36046/2017) (Diligencias Previas Procedimiento Abreviado núm. 59/2012), por el que puso fin a la instrucción, afirmando que: «Además, de forma muy especial en el presente caso y como ha quedado expuesto, debe tenerse en cuenta que DELOITTE SL es una Sociedad Profesional, regida por la Ley 2/2007, de 15 de marzo (LA LEY 2201/2007), de forma y manera que
la actuación profesional de los Socios que la integran se rige, por mandato legal, por los principios de absoluta autonomía e independencia de criterio en el desempeño de su trabajo de auditoría
, autonomía e independencia con la que habría contado el Socio D. Francisco CELMA; quien es el responsable de firmar el Informe de Auditoría que acompañaba al Folleto de Emisión depositado en la Comisión Nacional de Mercado de Valores por parte de BANKIA para su salida a Bolsa, y sobre el que
la firma de la que es Socio no interviene, ni puede intervenir, de forma que la responsabilidad que pudiera recaer por dicha actuación auditora lo será sobre el Socio Auditor, y no sobre la firma o sociedad profesional a la que aquel pertenece
».
El Ministerio Público también alcanzó estas mismas conclusiones tras haber asistido a un sinfín de declaraciones testificales y periciales, y tras haber analizado una ingente cantidad de información durante los cinco años que duró la instrucción del «Caso Bankia». No podemos dejar de destacar, en este sentido, el artículo publicado por D. Alejandro Luzón Cánovas –representante del Ministerio Fiscal durante la instrucción del Caso «Bankia»– (7) , en el que afirma cuanto sigue en relación con las sociedades profesionales:
«Está fuera de duda que la sociedad profesional, como cualquier otra persona jurídica, es responsable penalmente por los delitos cometidos en su beneficio por las personas que pueden vincularla
, de acuerdo con los criterios que establecen las letras a) y b) del art. 31 bis. l. Podrá ser responsable penal, por ejemplo, de un delito de cohecho si la sociedad —sus representantes o empleados— retribuye con una dádiva a un funcionario para que este dicte un acto injusto en beneficio de la sociedad o de un delito fiscal si defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos.
En el ámbito civil y en garantía de los terceros que requieran los servicios profesionales la Ley 2/2007 (LA LEY 2201/2007) establece, junto a la responsabilidad personal de los profesionales, socios o no, que hayan intervenido en la prestación del servicio, la responsabilidad societaria solidaria
, siendo de aplicación las reglas generales sobre la responsabilidad contractual o extracontractual que correspondan
(8)
. Por supuesto, la responsabilidad civil ex delicto de estas sociedades podrá ser también exigida con base en el art. 120. 4° CP. (LA LEY 3996/1995) en los casos en que la persona jurídica no sea responsable penalmente, cuando no pueda acreditarse el beneficio de la empresa o el defecto de control no haya existido o haya sido leve.
La cuestión objeto de debate es otra y se refiere a la capacidad de las sociedades profesionales para poder ser acusadas por los delitos atribuidos a sus socios o empleados en el ejercicio de su actividad profesional
, esto es, si la sociedad profesional puede ser declarada penalmente responsable por los delitos cometidos en el ejercicio profesional por el abogado, médico, auditor... que trabaja para esa organización societaria.
La sociedad profesional es la titular de la relación jurídica establecida con el cliente, quien contrata con ella, de tal modo que los actos propios de la actividad profesional son ejecutados directamente bajo la razón o denominación social por un determinado profesional integrado en la sociedad, a la que le son atribuidos los derechos y obligaciones inherentes al ejercicio de dicha actividad profesional. Ahora bien, del mismo modo, los profesionales gozan de plena autonomía e independencia en la formación de su criterio profesional, sea un dictamen jurídico, una opinión, diagnóstico o tratamiento médico, un proyecto arquitectónico o un informe de auditoría contable. En estos casos, las obligaciones de la sociedad profesional se circunscribirían a garantizar unos adecuados sistemas de control de la calidad del trabajo o servicio pero no tanto el propio contenido del mismo
».
Y prosigue:
«Por lo tanto,
a la sociedad profesional auditora y, por extensión, a cualquier sociedad profesional, no le es exigible el control de la opinión o del trabajo del profesional persona física pues eso atentaría contra el mandato de independencia y autonomía del profesional
, sea socio o no
(9)
. Lo que sí debe hacer la sociedad profesional —sus responsables de cumplimiento— es supervisar, vigilar y controlar el proceso de formación de la opinión, garantizando que el trabajo se presta en las mejores condiciones mediante el establecimiento de los adecuados sistemas de control de calidad.
La responsabilidad penal de la sociedad quedaría pues limitada a la adecuación de tales sistemas
».
Pero no fueron solo el Juzgado Central de Instrucción y el Ministerio Fiscal quienes acogieron esta tesis, sino que la Ilma. Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional, en la Sentencia absolutoria n.o 13/2020, de 29 de septiembre (LA LEY 122323/2020), incluyó un pronunciamiento en el mismo sentido [Fundamento Vigésimo-Tercero]: «Además de todo lo expuesto, no es ocioso recordar que la representación del Ministerio Público, en su escrito de conclusiones definitivas, interesó la absolución respecto de BFA, BANKIA y DELOITTE, defendiendo la procedencia de tal pronunciamiento al resaltar que el comportamiento de las dos entidades bancarias como corporación, acredita el compromiso de sus dirigentes con una cultura ética empresarial, que alcanzaría la exención de la pena que podría haberles correspondido […]
Y respecto a la firma Auditora DELOITTE, también estimó que esta persona jurídica era una sociedad profesional, que se regía por la ley 2/2007, de 15 de marzo (LA LEY 2201/2007), por lo que la actuación profesional de sus socios, se rige en los principios de total autonomía e independencia de criterio en el desempeño de sus trabajos de Auditoría, por lo que la responsabilidad que se puede exigir por la actuación del socio auditor recaerá sobre éste en exclusiva y no sobre la firma de la sociedad profesional a la que pertenece
» (páginas 426 y 427 de la Sentencia).
IV.
Conclusión
En definitiva, a pesar de que la cuestión abordada en el presente artículo dista mucho de ser pacífica, siendo necesario que se cree jurisprudencia al respecto, la Sentencia 13/2020 de la Ilma. Sección Cuarta de la Audiencia Nacional, de 29 de septiembre (LA LEY 122323/2020), marca el paso hacia una dirección necesaria (y huérfana de una normativa penal específica) para la defensa de las sociedades profesionales.
Y decimos necesaria porque no hay que olvidar que el derecho Penal ha de tener una intervención mínima y servir específicamente para investigar, enjuiciar y, en su caso, penar las conductas más graves y reprobables, tratando siempre de evitar la desgraciadamente, cada vez más común y duradera «pena de banquillo».