I.
PREÁMBULO
Con el avance del año 2021 se aproxima el inicio del período voluntario de declaración del Impuesto sobre Sociedades que, hasta el próximo 25 de julio, presentarán las empresas cuyo ejercicio coincide con el año natural 2020, y lo hace aún rodeado de circunstancias excepcionales motivadas por la crisis sanitaria y económica. Y, como cada año, pese a las circunstancias, llega el momento de hacer repaso, a modo de recordatorio, de las principales modificaciones que afectan a la declaración.
Son escasas las novedades normativas que afectan a la declaración de 2020 (alguna más afectará en 2021), salvo alguna medida puntual vinculada a la situación generada por la crisis económica derivada de la crisis sanitaria.
Por un lado, tras varios años, sigue aplazada la anunciada reforma fiscal que afectará a éste y otros impuestos, y, por otro lado, se mantienen los efectos de la práctica totalidad de las modificaciones introducidas en los últimos años, con las revisiones derivadas de los pronunciamientos judiciales sobre los Reales Decretos 2/2016 y 3/2016, que introducían modificaciones en la Ley 27/2014 (LA LEY 18095/2014), de 28 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
También como cada año, se han publicado decisiones administrativas y judiciales de calado que afectan al cálculo del Impuesto sobre cuestiones controvertidas, de interés general por cuanto afectan a multitud de contribuyentes y a elementos nucleares del tributo.
En cuanto a la parte más práctica de la declaración (plazo), se vuelve a la normalidad en cuanto al inicio del plazo de que disponen las empresas para presentar las cuentas anuales del ejercicio y desaparece el atípico segundo plazo de presentación de la declaración del Impuesto que existió en 2020.
Como es habitual, este comentario no pretende abordar el análisis técnico, ni las controversias que pueden suscitar los cambios y pronunciamientos que se tratan, sino identificarlos para su consideración por aquéllos que se encuentren ahora en pleno proceso de preparación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020.
II.
MODIFICACIONES QUE AFECTAN A LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
2.1.
Libertad de amortización establecida por el Real Decreto-ley 23/2020, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas en materia de energía y en otros ámbitos para la reactivación económica
La disposición final cuarta del Real Decreto-ley 23/2020 (LA LEY 10338/2020) introduce la posibilidad de amortizar libremente las inversiones realizadas en 2020 en elementos nuevos del inmovilizado material (excepto inmuebles) que impliquen la sensorización y monitorización de la cadena productiva, así como la implantación de sistemas de fabricación basados en plataformas modulares o que reduzcan el impacto ambiental, afectos al sector industrial de automoción. La cuantía máxima de la inversión que se podrá beneficiar de este régimen de libertad de amortización será de 500.000 euros.
Para aplicar esta libertad de amortización se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
-
a) Que durante los 24 meses siguientes al inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, se mantenga como plantilla media total la que había en 2019. Para el cálculo de la plantilla media total se considerarán los empleados, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
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b) La amortización acelerada requerirá que los activos hayan entrado en funcionamiento iniciándose con ella la amortización contable. Esta entrada en funcionamiento se deberá producir antes de que finalice el año 2021.
-
c) Los contribuyentes deberán contar con un informe motivado emitido por el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo para calificar la inversión como apta. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
El informe deberá solicitarse en el plazo de los dos meses siguientes a la fecha de entrada en funcionamiento de los activos. Si la solicitud del informe se realiza en plazo y no se ha emitido a la fecha en que se haya de presentar la declaración del impuesto por causa no imputable al contribuyente, se podrá aplicar el régimen de forma provisional.
Si finalmente la inversión no se considera apta o se incumple la obligación de mantenimiento de la plantilla, el contribuyente deberá ingresar (en el período impositivo en el que se notifique el informe o se incumpla el requisito de mantenimiento de empleo) la cuota íntegra que hubiera correspondido a la cantidad amortizada en exceso más los intereses de demora correspondientes.
En el caso de entidades que pudieran aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión podrán optar por aplicar:
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1) el régimen de libertad de amortización previsto en el artículo 102 de la Ley, o
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2) este nuevo régimen de libertad de amortización.
Posteriormente, el Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre (LA LEY 22084/2020), modificó la referida disposición final cuarta y se estableció que este régimen se aplicará con efectos para las inversiones realizadas en los períodos impositivos concluidos entre el 2 de abril de 2020 y el 30 de junio de 2021. Los elementos deberán ser puestos a disposición del contribuyente y entrar en funcionamiento entre estas dos fechas.
Se mantiene en todo caso la exigencia del informe motivado para la calificación de la inversión como apta. Para las inversiones realizadas hasta el 18 de noviembre de 2020, se establece un plazo especial por el que se podría solicitar el informe hasta el 18 de enero de 2021.
2.2.
Asimetrías Híbridas
El 10 de marzo de 2021 se publicó el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo (LA LEY 4575/2021), que traspone la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016), modificada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017 (LA LEY 8840/2017) (Directiva ATAD 2), en relación con las «asimetrías híbridas», modificando las Leyes del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR).
Las conocidas como «asimetrías híbridas» son situaciones en las que se produce desimposición o doble deducción de gastos como consecuencia de la existencia de calificaciones jurídicas dispares en varios países o territorios.
Tal y como establece la exposición de motivos, la trasposición de la Directiva ATAD 2 tiene como objeto evitar estas situaciones en operaciones entre España y otros Estados miembros, así como entre España y terceros países o territorios:
-
— cuando entre las partes que intervienen en la operación medie una relación de asociación, se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, y
-
— cuando la asimetría tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado.
La norma incorpora en la LIS un nuevo artículo 15bis y aunque entró en vigor el 11 de marzo de 2021 afecta a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2020 que no hayan concluido en dicha fecha.
Se señala que la referencia a personas y entidades vinculadas se entenderá referida:
-
1) A las personas o entidades que lo sean conforme al artículo 18 de la LIS y al artículo 15 de la LIRNR.
-
2) Además, a las siguientes personas o entidades:
-
— Una entidad que tenga, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 % en los derechos de voto del contribuyente o cuando tenga derecho a recibir, al menos, un 25 % de sus beneficios, o en la que el contribuyente tenga dichas participaciones o derechos.
-
— Una persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad en relación con sus derechos de voto o su propiedad; y una persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente.
-
— Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente. Se entiende que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de ella.
El texto prevé que no se puedan deducir gastos o que se deba diferir su deducibilidad, o bien que se deban añadir ingresos sujetos a gravamen, en los siguientes supuestos, siempre que se den las circunstancias expresamente previstas en la norma:
-
— Deducción sin inclusión: Supuestos en los que un gasto es deducible en un territorio sin que sea considerado ingreso gravable en el país del perceptor (salvo los supuestos que se mencionan posteriormente de exención, contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial o diferencias de valoración por aplicación de las normas de operaciones vinculadas), o esté sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica, como consecuencia de la existencia de diversas calificaciones del gasto o de la naturaleza jurídica de los contribuyentes involucrados.
-
— Doble deducción: Casos en los que un mismo gasto es deducible en dos países o territorios.
-
— Establecimientos permanentes híbridos: Supuestos de deducción sin inclusión o de doble deducción cuyo origen está en las diferencias en el reconocimiento de ingresos y gastos, o incluso en el reconocimiento de la propia existencia de un establecimiento permanente, entre el país en que está localizado el establecimiento permanente y el país en que se sitúa la casa central.
-
— Asimetrías importadas: en las que la asimetría híbrida tiene lugar en relación con una tercera entidad situada en otro país o territorio, pero que da lugar a un gasto deducible en España.
-
— Mecanismos estructurados: en los que la generación de un gasto deducible sin la tributación de su correlativo ingreso o de un gasto deducible en dos o más países o territorios, forma parte del retorno esperado del mecanismo (o bien el mecanismo ha sido diseñado para producir precisamente esos resultados). A estos efectos, se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas se cuantifique o considere en sus condiciones o contraprestaciones, o que haya sido diseñado para producir los resultados de dichas asimetrías, excepto si el contribuyente o una persona o entidad vinculada no hayan podido conocerlos razonablemente y no compartan la ventaja fiscal.
-
— Doble utilización de retenciones: a efectos de la deducción por doble imposición internacional.
-
— Doble residencia fiscal: cuando conduce a que un gasto sea fiscalmente deducible en dos países.
2.3.
Jurisprudencia relacionada con la determinación de la base imponible
Seguidamente se señalan algunas de las sentencias y resoluciones más significativas que afectan a cuestiones que pueden ser de general aplicación al preparar la autoliquidación, sin perjuicio de que existen otras de igual o mayor importancia que se refieren a cuestiones particulares de una comprobación o de puro procedimiento tributario y que no se van a reseñar.
2.3.1.
Recuperación de valor en sociedad deteriorada cuya participación ha sido transmitida a una entidad vinculada (Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de mayo de 2021, rec. 1208/2020 (LA LEY 47999/2021))
En esta sentencia, el Tribunal Supremo casa la de la Audiencia Nacional, de 14 de noviembre de 2019 (recurso 238/2016 (LA LEY 206358/2019)), que versaba sobre la reversión de deterioros de cartera vinculada a la aplicación de la regla de imputación temporal contenida en el artículo 19.6 TRLIS.
Como ya apuntábamos en el comentario sobre las «Principales novedades aplicables en el Impuesto sobre Sociedades de 2019», la aplicación del antiguo 19.6 del TRLIS, ahora 11.6 LIS, es técnicamente compleja.
Los sucesivos cambios normativos tendentes a eliminar la deducibilidad de los deterioros de cartera, que finalmente (si el Tribunal Constitucional lo confirma) culminaron con la obligación de recuperar los deterioros deducidos en ejercicios anteriores por aplicación del 12.3 del TRLIS (consecuencia del RD 3/2016) han reducido sustancialmente los casos de aplicación de esta norma.
Sin embargo, el hecho de que a día de hoy se mantenga la obligación de recuperar parte del deterioro deducido en su día, al ser el quinto año de aplicación de la norma, y de la posible existencia de operaciones de transmisión de participaciones deterioradas, supone que todavía se puedan encontrar situaciones afectadas por este pronunciamiento.
La redacción actual de la norma controvertida (artículo 11.6 LIS), a los efectos de valorar la aplicación futura del contenido de la sentencia, que no varía en lo sustancial respecto al antiguo 19.6, es la siguiente:
«La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos».
Lo que los tribunales han analizado es qué sociedad debe recuperar el deterioro deducido cuando la entidad transmitida recupera su valor: si debe ser la transmitente (que se dedujo el deterioro de la cartera, pero ya no es su titular), o la adquirente (que nunca dedujo el deterioro, pero que es ahora su titular).
Tanto el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) como la Audiencia Nacional (en contra del criterio manifestado en dos sentencias previas de 2010) habían concluido que la reversión debía producirse en la sociedad que practicó la corrección (la dedujo), con la particularidad de que en el supuesto analizado la sociedad adquirente (titular en el momento de la reversión) era extranjera.
Finalmente, el Tribunal Supremo ha casado la sentencia de la Audiencia Nacional y ha fijado la interpretación de la norma. Sin perjuicio de las relevantes consideraciones que realiza la sentencia en relación con cuestiones como la posibilidad de los tribunales de apartarse de sus pronunciamientos previos o la interpretación de cláusulas antiabuso, en lo que aquí nos ocupa, establece la siguiente doctrina:
«De tales razonamientos cabe establecer las siguientes conclusiones:
Queda zanjada, por tanto, la discusión, y cabe interpretar ya definitivamente que la reversión de los deterioros de cartera derivada del artículo 19.6 TRLIS, ahora 11.6 LIS, la debe realizar la sociedad titular de las participaciones en el momento en el que procede su reversión.
Esto supone que aquellas sociedades que hubieran practicado estas reversiones por aplicación de las normas contenidas en el Real Decreto-ley 3/2016 (LA LEY 18785/2016), tendrán que revisar su aplicación, sin perjuicio del posible efecto de la eventual declaración de inconstitucionalidad de dicho Real Decreto-ley, a la que luego se refiere este comentario.
2.3.2.
Deducibilidad de la retribución de los administradores. Resolución del TEAC de 17 de julio 2020 (RG 3156/2019 (LA LEY 87453/2020)) y «liberalidades» (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019 (LA LEY 16068/2021))
La actual Ley del Impuesto sobre Sociedades establece en su artículo 15.e) que no son liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, en lo que parecía un intento del legislador de zanjar la tradicional discusión sobre la deducibilidad de este tipo de retribuciones.
Debería quedar superada ya la cuestión sobre la posible consideración de este tipo de retribuciones como liberalidad cuando no es obligatoria por no establecerlo así los estatutos, o no haberla aprobado la junta de accionistas, siguiendo el criterio que sobre liberalidades fija la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019 (LA LEY 16068/2021)):
«Si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que
la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro
. Lo que conlleva, con las concreciones que luego se harán respecto del significado de donativos y liberalidades, que estos
quedan excluidos de los gastos no deducibles cuando el donativo o la liberalidad se realicen para la obtención de un mejor resultado empresarial
… Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades —entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)— se realizan "por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios", esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como
atenciones
a clientes o
al propio personal
y los promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa
"que se hallen correlacionados con los ingresos", con el alcance y significación que antes se ha apuntado, esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial
» (FD 2º)
Esta doctrina no es sino la concreción de la ya manifestada por el Magistrado, don José Antonio Montero Fernández (ponente en la Sentencia) en su voto particular a la STS de 5 de febrero de 2015 (recurso 2795/2013 (LA LEY 4642/2015)) relativa a las retribuciones a administradores, «una liberalidad es lo que es, y como no puede ser de otra forma, sólo cabe entender como liberalidad la disposición hecha a título gratuito a favor de otra persona, o desde una perspectiva negativa será toda disposición en la que no exista causa onerosa, y desde luego por su propio carácter y naturaleza
una retribución por unos servicios prestados, siempre responde a una causa onerosa, a una contraprestación
», motivo por el cual, como «cualquier cantidad satisfecha por la sociedad a sus administradores
en atención a los servicios prestados, es un gasto realizado para la obtención de unos ingresos, lo que
resulta insostenible es que pueda considerarse como disposición a título gratuito, como liberalidad
».
Sin embargo, el TEAC en la resolución que se cita, niega la deducibilidad no por tratarse de una liberalidad, sino porque insiste en el necesario cumplimiento de la normativa mercantil para que estas retribuciones sean deducibles. Por tanto, en un caso en que los estatutos establecen que el cargo de administrador es gratuito, las retribuciones satisfechas al administrador no serán deducibles. Se entiende así que el TEAC asimila este supuesto a los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, en aplicación del principio de calificación (art. 13 LGT).
Entre estas retribuciones cabe incluir las percibidas por funciones ejecutivas y de gerencia por quienes forman parte del órgano de administración, por aplicación de la conocida teoría del vínculo.
El criterio del TEAC parece entrar en contradicción con la posición de los tribunales (la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, en particular), en relación con los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, que ya les ha llevado a reconocer la deducibilidad de los intereses de demora liquidados en unas actas de inspección, según se comenta en el punto siguiente.
2.3.3.
Deducibilidad de los intereses de demora derivados de las actas de inspección (Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021, recurso 3071/2019 (LA LEY 1840/2021))
No es nueva la discusión sobre la deducibilidad de los intereses liquidados en un acta de inspección y han sido diversos los pronunciamientos al respecto. Recordemos incluso la discusión entre la Dirección General de Tributos (DGT) y la AEAT (también el TEAC) al respecto. Finalmente, el Tribunal Supremo ha resuelto, interpretando el artículo 14 TRLIS, en el sentido de que no se incluyen como gastos no deducibles los intereses de demora.
Pero, además, realiza una consideración obiter dicta en relación con la aplicación de este mismo criterio en los periodos en los que ya está vigente la LIS: «ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico, ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige».
Por su parte, la Audiencia Nacional, en su sentencia de 8 de octubre de 2020, había concluido también que los intereses de demora liquidados al contribuyente como consecuencia de un procedimiento de inspección eran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, cuando estaba en vigor el TRLIS.
Según el Tribunal, la literalidad del TRLIS no es distinta de la literalidad de la norma actualmente vigente, para la que la propia DGT ya ha admitido dicha deducibilidad.
III.
CUESTIONES QUE AFECTAN A LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS. SENTENCIA DE LA AUDIENCIA NACIONAL DE 11 DE DICIEMBRE DE 2020 (RECURSO 439/2017 (LA LEY 197228/2020))
El caso enjuiciado se refiere a un contribuyente que, tras la presentación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades en período voluntario, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación para aumentar el importe de bases imponibles negativas (BIN) originalmente aplicado. La Administración tributaria rechazó la solicitud porque, en su opinión, la compensación de BIN es una opción tributaria que no se puede rectificar una vez transcurrido el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto.
El TEAC confirmó ese criterio en su Resolución de 4 de abril de 2017 (R.G. 1510/2013) y sostuvo que la compensación de BIN (y, en su caso, la cuantía de las BIN compensadas) debía ser considerada una opción tributaria sometida a las restricciones del artículo 119.3 de la LGT. Esta resolución se convirtió, desde su publicación, en un caso de referencia para la doctrina administrativa en materia de opciones tributarias y ha sido reiteradamente invocada por la Administración tributaria en los últimos años como soporte para la aplicación extensiva de las restricciones contenidas en el referido artículo 119.3 de la LGT.
Y su criterio había sido confirmado y matizado para su aplicación en supuestos más complejos en resoluciones de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015), 9 de abril (RG 3285/2018) y 14 de mayo (RG 6054/2017) del mismo año.
Finalmente, la Audiencia Nacional ha anulado la resolución del TEAC de 2017 y ha dado la razón a la recurrente, que sostenía que la compensación de BIN es un derecho de los contribuyentes y no una opción tributaria. Por lo tanto, dicha facultad (y así lo entiende la Audiencia Nacional) no es susceptible de ser limitada temporalmente, ya que no existe cobertura legal para ello.
Así, entiende la Audiencia Nacional que los límites temporales previstos en el artículo 119.3 de la LGT no resultan aplicables a la compensación de BIN en la autoliquidación del impuesto, porque este precepto no es aplicable a las autoliquidaciones y a su posterior rectificación:
«A la declaración le resulta aplicable el régimen jurídico disciplinado en este artículo 119, y, por ende, la limitación prevista en el artículo 119.3 LGT; a la autoliquidación no le resulta aplicable la limitación del artículo 119.3, porque tiene otro régimen jurídico, contemplado en el artículo 120 LGT, en el que se posibilita la rectificación de una autoliquidación cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente, en el que no se contempla la limitación temporal prevista en el artículo 119.3 (mencionada).
5. Resulta, por tanto, indiferente si la compensación de BINS es o no una opción tributaria, en los términos previstos en el artículo 119.3 LGT, por la sencilla razón de que este precepto no es aplicable en el caso de rectificación de las autoliquidaciones.
6. Por otra parte, la facultad que atribuye el artículo 25 TRLIS (en relación con el artículo 10.1 del mismo texto legal) al obligado tributario de poder compensar las BINS con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatamente sucesivos, no encuentra ninguna otra limitación temporal, ni procedimental, y si para solicitarlo se utilizó el cauce de la rectificación de la autoliquidación, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 120.3 LGT, entre cuyos requisitos no se encuentra el que ha justificado la resolución administrativa, que, por tanto, no es conforme a derecho.
En sentido análogo se expresa la STS de 22/11/2017 (recurso de casación 2654/2016 (LA LEY 176152/2017)), abonando nuestra tesis, lo que determina la estimación del recurso y la anulación de las resoluciones recurridas, que limitaron indebidamente esta facultad del obligado tributario.»
En definitiva, según la Audiencia Nacional, la compensación de BIN realizada en una autoliquidación es susceptible de ser rectificada a través del cauce establecido en el artículo 120.3 de la LGT.
El mismo criterio había sido aplicado ya meses antes el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencia de 5 de mayo de 2020.
IV.
MODIFICACIONES QUE AFECTAN A LAS DEDUCCIONES EN LA CUOTA
Tampoco en esta materia hay novedades sustanciales. No obstante, sí que existen novedades en relación con la deducción por inversiones cinematográficas, I+D y en obras audiovisuales y la prórroga de los incentivos fiscales al mecenazgo vigentes en 2018 (prorrogados para 2019 y 2020).
4.1.
Deducción por inversiones cinematográficas y audiovisuales
El artículo 36.2 LIS establece que los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada, podrán aplicar una deducción por los gastos realizados en territorio español (i) del 30 % respecto del primer millón de base de la deducción y (ii) del 25 % sobre el exceso de dicho importe. Esta deducción exige que los gastos sean, al menos, de 1 millón de euros; salvo para los gastos de preproducción y postproducción destinados a animación y efectos visuales realizados en territorio español, para los que el límite se establece en 200.000 euros.
La base de la deducción está constituida por: 1) los gastos de personal creativo con residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona, y 2) los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
La deducción está limitada a 10 millones de euros por cada producción realizada y, en todo caso, su importe, conjuntamente con el resto de ayudas recibidas por la empresa, estará limitado al 50 % del coste de producción.
Ahora, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2020, se añade un nuevo apartado, según el cual se podrá deducir el 30 % (sobre la base de deducción indicada) cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros. En este caso, la deducción tendrá como límite el importe que se establece en el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013 (LA LEY 21029/2013).
4.2.
Incremento de la deducción por Innovación Tecnológica en el sector de la automoción
El mismo Real Decreto-ley 34/2020 (LA LEY 22084/2020), incrementa el tipo aplicable a la deducción por actividades de innovación tecnológica de procesos de producción en la cadena de valor de la industria de la automoción.
En su artículo 7 con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2020 y 2021, incrementa el porcentaje de deducción en 38 puntos porcentuales para los gastos efectuados en proyectos iniciados a partir del 25 de junio de 2020 consistentes en la realización de actividades de innovación tecnológica cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos procesos de producción en la cadena de valor de la industria de la automoción o mejoras sustanciales de los ya existentes.
La deducción se puede aplicar por contribuyentes que tengan la consideración de pequeñas y medianas empresas de acuerdo con lo dispuesto en el anexo I del Reglamento (UE) n.o 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado.
Pero también se admite la posibilidad de que se aplique por contribuyentes que no cumplan el requisito anterior siempre que:
-
a) colaboren de manera efectiva con una pequeña o mediana empresa en la realización de las actividades objeto de esta deducción. A estos efectos, se entenderá por colaboración efectiva la colaboración entre al menos dos entidades no vinculadas para el intercambio de conocimientos o tecnología, o para alcanzar un objetivo común sobre la base de la división del trabajo, en la que las partes implicadas definen conjuntamente el ámbito del proyecto en colaboración, contribuyen a su aplicación y comparten sus riesgos y sus resultados; una o varias de las partes pueden soportar la totalidad de los costes del proyecto y liberar así a otras partes de sus riesgos financieros; la investigación bajo contrato y la prestación de servicios de investigación no se consideran formas de colaboración.
-
b) Y las pequeñas y medianas empresas con las que colaboren asuman, al menos, el 30 % de los gastos del proyecto que formen parte de la base de esta deducción.
El importe de la deducción que se corresponda con el incremento previsto en este artículo no podrá ser superior a 7,5 millones de euros por cada proyecto desarrollado por el contribuyente.
Adicionalmente, el importe de la citada deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50 % del coste del proyecto que haya sido objeto de subvención, o el 15 % en el caso de contribuyentes que no tengan la consideración de pequeñas o medianas empresas de acuerdo con lo dispuesto en el anexo I del Reglamento (UE) n.o 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado.
Se establecen, además, determinados requisitos para la aplicación del incremento:
-
a) Se deberán cumplir las condiciones previstas en el capítulo I y en el artículo 29, excepto en lo relativo a la base de la deducción, del Reglamento (UE) n.o 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014 (LA LEY 10247/2014), por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado.
-
b) Será necesario que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como innovación tecnológica cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos procesos o mejoras sustanciales de los ya existentes, en los términos establecidos en la letra a) del apartado 4 del artículo 35 LIS.
4.3.
Deducciones por acontecimientos de excepcional interés público
Ante la falta de aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2020, el Real Decreto-ley 18/2019, de 27 de diciembre (LA LEY 20089/2019), por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de Seguridad Social prorroga los acontecimientos incluidos en la Ley de Presupuestos para 2018 (ya prorrogados en 2019):
«De acuerdo con lo establecido en el artículo 22 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (LA LEY 1774/2002), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, durante el año 2020 se considerarán actividades prioritarias de mecenazgo las enumeradas en la disposición adicional septuagésima primera de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (LA LEY 10983/2018).
2. Los porcentajes y los límites de las deducciones establecidas en los artículos 19 (LA LEY 1774/2002), 20 (LA LEY 1774/2002) y 21 de la citada Ley 49/2002, de 23 de diciembre (LA LEY 1774/2002), se elevarán en cinco puntos porcentuales en relación con las actividades incluidas en el apartado anterior.»
Obviamente, estas deducciones sólo afectan a las sociedades que voluntariamente se acojan a sus condiciones, que decidan contribuir a la difusión de estos eventos por la vía de sumarse a los programas elaborados por los correspondientes consorcios, que deben certificar los gastos incurridos a este fin.
Con carácter general, el importe de la deducción será del 15 % de los gastos certificados, con un límite del 90 % de los donativos que se realicen a los consorcios.
4.4.
Base de la deducción por incentivos fiscales al mecenazgo en relación con la inclusión de los logos del evento en los envases
Se trata de una controversia que lleva tiempo siendo objeto de comentario, pues lleva tiempo siendo objeto de discusión sin que a día de hoy pueda considerarse cerrada, habiendo pasado por distintos estadios y aparentes soluciones.
En síntesis, versa sobre si la aplicación de la deducción en cuestión se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos, o sólo sobre el coste incremental de inserción del logotipo, que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en Sentencia de 10 de marzo de 2016 (recurso n.o. 64/2014) parecía haber zanjado con sólidas razones a favor de los contribuyentes, pero que el Tribunal Supremo casó, limitando la base de la deducción al irrelevante coste de la inserción, en una controvertida Sentencia, de 13 de julio de 2017 (recurso de casación n.o. 1351/2016 (LA LEY 98982/2017)) aprobada con tres votos particulares (José Díaz Delgado, José Antonio Montero Fernández y Francisco José Navarro Sanchís) sobre los ocho que integraban la Sala.
Tratándose de una sola sentencia, la controversia no está zanjada ya que, mediante Auto de 16 de marzo de 2018 (recurso n.o. 6716/2017 (LA LEY 12701/2018)), el Tribunal Supremo admitió a trámite un recurso de casación para: «Determinar cómo se ha de calcular la deducción en el impuesto sobre sociedades del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002 (LA LEY 1774/2002), de 23 de octubre, en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, debiendo distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción». Y ello porque, pese a lo reciente de su sentencia anterior, la Sección de Admisiones del Tribunal Supremo consideraba que: «Si bien, nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia, tarea propia del recurso de casación, que no sólo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso corregirla. Máxime, cuando la sentencia de 13 de julio de 2017 cuenta con el voto particular discrepante de tres de los magistrados que formaban la Sección Segunda de esta Sala».
Al igual que sucedía para el cierre del ejercicio 2019, está pendiente la resolución de esta cuestión, manteniéndose la incertidumbre sobre su resultado final, es decir, sobre la inclusión o no del coste de los envases en la base de deducción.
V.
INCONSTITUCIONALIDAD DEL RDL 2/2016 SOBRE PAGOS FRACCIONADOS Y POSIBLE INCONSTITUCIONALIDAD DEL RDL 3/2016 SOBRE REVERSIÓN OBLIGATORIA DE LOS DETERIOROS DE CARTERA DEDUCIBLES ANTERIORES A 2013
El Tribunal Constitucional, en sentencia de 1 de julio de 2020 (cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019), ha concluido que el Real Decreto-ley 2/2016 (LA LEY 15540/2016) ha afectado de forma sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978). Ello en tanto la reforma introducida incidió en tres elementos esenciales de la obligación de realizar pagos fraccionados: 1) forma de cálculo de la renta sometida a tributación; 2) porcentaje aplicable a ella y 3) determinación de la cuantía del ingreso. Además, el Tribunal Constitucional entiende que tanto los pagos fraccionados como la obligación principal son dos partes inseparables de una misma relación jurídico-tributaria que concurren al gravamen de una única capacidad económica en un mismo contribuyente.
La declaración de inconstitucionalidad no solo alcanza el pago fraccionado mínimo, sino que se proyecta igualmente sobre el apartado 1.b) de la Disposición Adicional 14ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades introducida por el referido Real Decreto-ley 2/2016 (LA LEY 15540/2016), en relación con el porcentaje aplicable para el cálculo del pago fraccionado (incremento del tipo cuando no resulta de aplicación el pago fraccionado mínimo).
El Tribunal Constitucional no limita los efectos de su sentencia más allá de declarar no revisables las situaciones «decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ni las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma».
La sentencia no analiza el efecto de las posteriores modificaciones de la referida Disposición Adicional 14ª de la LIS en el alcance de la declaración de inconstitucionalidad. Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal Constitucional afirma que dichas modificaciones no han tenido incidencia en el «problema planteado, puesto que las modificaciones operadas en el régimen de los pagos fraccionados se han referido exclusivamente a las entidades de capital riesgo (Ley 6/2018 (LA LEY 10983/2018)) y a las entidades navieras (Ley 8/2018)».
Las razones que han llevado al Tribunal Constitucional a declarar la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016 (LA LEY 15540/2016) podrían resultar trasladables al Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre (LA LEY 18785/2016), por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
Por su parte, la Audiencia Nacional ha planteado la cuestión de inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre (LA LEY 18785/2016), por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, por medio de auto de 21 de marzo de 2021.
Esta cuestión de inconstitucionalidad resulta mucho más importante en términos económicos (al fin y al cabo el efecto de los pagos fraccionados excesivos desparece al cabo de un año normalmente) por el incremento de las restricciones a la compensación de bases imponibles negativas y la denominada «reversión mínima», en los ejercicios 2016 a 2020, de los deterioros de cartera que fueron deducibles con anterioridad a 2013, a propósito del cual se considera en el Auto comentado que, como el Real Decreto-ley 2/2016 (LA LEY 15540/2016), «flagrantemente modifica elementos esenciales del Impuesto sobre Sociedades y penetra espacios vedados a este instrumento normativo».
La cuestión de inconstitucionalidad se refiere, únicamente, a la posible incompatibilidad de las medidas introducidas en el artículo 3.Primero con el
artículo 86.1 CE (LA LEY 2500/1978), en relación con el 31.1 CE,
«al haberse aprobado mediante un instrumento normativo —el decreto-ley— que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado».
Es decir, estarían quedando al margen otras posibles vulneraciones sustantivas (retroactividad, capacidad económica, igualdad, etc.) que, sin embargo, no plantea la Audiencia formalmente al Tribunal Constitucional.
Aunque el auto invoque el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) (puesto en relación con el artículo 86.1 CE (LA LEY 2500/1978)), lo cierto es que incluye una mención referida a la reversión de deterioros por quintas partes en relación con la eventual inconstitucionalidad de dicha medida por razones de fondo:
«No se discute la legitimidad de la opción de regulación material, el problema que hemos señalado es la aptitud de un Real Decreto-ley para regular lo que constituye un elemento esencial del Impuesto, pues incide directamente en la determinación de la cuota tributaria.»
Es decir, cabría entender que la Audiencia Nacional no discute en su auto el contenido material de la reforma sino únicamente el medio utilizado para su aprobación.
Habrá que esperar a la conclusión del Tribunal Constitucional para valorar los posibles efectos de su decisión o, incluso, su eventual limitación.