Consulta Vinculante V0297-21, de 18 de Febrero de 2021, de la SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos (LA LEY 316/2021)
La Sentencia del Tribunal Supremo-Sala de lo Contencioso-administrativo, sección segunda, de 23 de julio de 2020 interpreta el art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los casos de conmutación del usufructo universal y vitalicio a favor del cónyuge viudo y concluye que, para un supuesto de conmutación sujeto al derecho Derecho catalán de un usufructo universal en una sucesión testada, el acuerdo de conmutación entre la viuda y herederos implica, además de su tributación en el Impuesto sobre Sucesiones, una permuta sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas para la viuda, y una consolidación del dominio sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los herederos.
Ahora la DGT puntualiza que esta interpretación solo es aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecta a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 (LA LEY 1/1889) y 840 del Código Civil (LA LEY 1/1889).
Y si la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio, se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, recogiéndose esta conmutación en el propio testamento, esta adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, y no como manifestación de la voluntad de las partes, - los herederos-, no produciéndose por ello, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia, y por ende, no es de aplicación la doctrina del TS.
La conmutación se produce como consecuencia de la previsión testamentaria, por voluntad del testador, no existiendo dos negocios jurídicos diferenciados. Al aceptar los herederos la herencia en los términos previstos en el testamento, es decir, aceptando la conmutación autorizada o impuesta por el testador, sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, y es desde entonces cuando se entiende los bienes en pleno dominio tanto por el cónyuge viudo como por el resto de los herederos, y esta atribución es la propia de una adquisición mortis causa, siendo sujetos pasivos los causahabientes.
En el caso, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado por el esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produce en el momento en el que los coherederos adquirieren también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna, y si posteriormente los herederos deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, se está ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
Cuando la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, y no se corresponda con las disposiciones testamentarias, se trata de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.