I. Introducción
La exposición de motivos del RD 424/2017 justifica la fijación de un régimen simplificado de control, de aplicación potestativa a las entidades locales de pequeña dimensión y que podrían encontrarse, en principio, en peores condiciones para asumir el régimen de control general. Este régimen de control simplificado se podrá aplicar en aquellas entidades Locales incluidas en el ámbito de aplicación del modelo simplificado de contabilidad local.
El modelo de control fijado en el RD 424/2017, es un modelo basado en el ejercicio de la función interventora y el control financiero. Las principales diferencias entre el régimen general y el régimen simplificado se centran en el ejercicio del control financiero, ya que a las entidades de menor dimensión no les es de aplicación obligatoria la función de control financiero, sin perjuicio de la aplicación de la auditoría de cuentas en los supuestos previstos en el art. 29.3.A) del Reglamento y de aquellas actuaciones cuya realización por el órgano interventor derive de una obligación legal.
Es importante destacar que el 84% de los municipios del Estado Español, no supera los 5.000 habitantes (cuadro 1), por lo que, al margen de sus denominaciones, el régimen control general, se convertirá en un régimen de aplicación minoritario, ya que únicamente será de aplicación en el 16% de los municipios, y, por tanto, el régimen ordinario de aplicación generalizada será el régimen de control simplificado.
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En las entidades locales de régimen simplificado, las actuaciones de control deben ser ejercidas por funcionarios de habilitación nacional (FHN) de la subescala de Secretaría-Intervención, los cuales también realizan las funciones de fe pública y asesoramiento legal preceptivo, las de contabilidad y las de tesorería y recaudación, y, en muchas entidades locales, es el único personal cualificado de que dispone la Entidad para asumir responsabilidades administrativas. (1)
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Por sus graves consecuencias, cabe remarcar la baja ocupación de las plazas reservadas a estos funcionarios, frente a otro personal que ocupa estas plazas sin tener la condición de FHN. En el cuadro 2 se puede ver la situación en la provincia de Girona, destacando claramente la peor situación de los pequeños municipios.
II. El control financiero en el modelo de control interno simplificado
El control financiero tiene por objeto verificar el funcionamiento de los servicios del sector público local en el aspecto económico-financiero para comprobar el cumplimiento de la normativa y directrices que los rigen y, en general, que su gestión se ajusta a los principios de buena gestión financiera, comprobando que la gestión de los recursos públicos se encuentra orientada por la eficacia, la eficiencia, la economía, la calidad y la transparencia, y por los principios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera. El control financiero, así definido, comprende las modalidades de control permanente y de auditoría pública, incluyendo, en ambas, el control de eficacia referido en el art. 213 del RDL 2/2004.
Las entidades locales que apliquen el régimen simplificado, únicamente deberán incorporar las actuaciones obligatorias y no necesitan realizar el análisis de riesgos
El art. 40 del RD 424/2017 establece que la función de control financiero obligatoria, para las Entidades Locales que se hayan podido acoger al régimen de control simplificado, comprenderá las actuaciones cuya realización por el órgano interventor derive de una obligación legal, así como la auditoría de cuentas en los casos previstos en el art. 29.3.a) del RD 424/2017.
Aunque regulado por la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, general de subvenciones y el art. 4.1.b.1 del RD 128/2018, de 16 de marzo, por el que se regula el régimen jurídico de los funcionarios de Administración Local con habilitación de carácter nacional, también debemos considerar como una actuación obligatoria el control sobre entidades colaboradoras y beneficiarios de subvenciones y ayudas concedidas por los sujetos que integran el sector público local, que se encuentren financiadas con cargo a sus presupuestos generales.
1. Planificación del control financiero
Con la finalidad de planificar la ejecución de esta modalidad de control, el art. 31 del RD 424/2017 establece que el órgano interventor, con carácter obligatorio y sin hacer distinción entre el régimen de control simplificado o general, debe elaborar un Plan Anual de Control Financiero (PACF) que recogerá todas las actuaciones planificadas de control permanente y de auditoría pública a realizar durante el ejercicio, es decir, con excepción de las actuaciones que deriven de una obligación legal que se deba realizar con carácter previo a la adopción de los acuerdos correspondientes (actuaciones de control permanente no planificable).
Por lo tanto, el PACF deberá incluir todas aquellas actuaciones que deriven de una obligación (actuaciones obligatorias) y las que anualmente se seleccionen sobre la base de un análisis de riesgos consistente con los objetivos que se pretendan conseguir, las prioridades establecidas para cada ejercicio y los medios disponibles (actuaciones seleccionables). Las entidades locales que apliquen el régimen simplificado, únicamente deberán incorporar las actuaciones obligatorias y por lo tanto no necesitan realizar el análisis de riesgos, que está reservado a determinar las actuaciones de control financiero a seleccionar por el órgano interventor. Gráficamente, en el cuadro 3, podemos establecer las actuaciones de control financiero a incluir en el Plan anual de control financiero.
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2. Actuaciones de control permanente
2.1. Actuaciones de control permanente no planificables
El control permanente no planificable se corresponde con aquellas actuaciones, previstas en las normas presupuestarias y reguladoras de la gestión económica del sector público local atribuidas al órgano interventor, que se deben realizar con carácter previo a la adopción de los correspondientes actos administrativos y en les condiciones que establezca la normativa de aplicación. Estas actuaciones concluirán en un informe que no está sometido a procedimiento contradictorio. Dado que no requieren planificación no se recogerán en el Plan Anual de Control Financiero.
Este control se ejecuta sobre generalmente sobre diferentes expedientes en materia de presupuesto, modificaciones de crédito, liquidación del presupuesto, endeudamiento, patrimonio y contratación y prestación de servicios, entre otras. (2)
2.2. Actuaciones de control permanente planificables obligatorias
El control permanente planificable se corresponde con las actuaciones susceptibles de planificación por el órgano interventor y que se incluyen en el PACF, bien porque su realización está prevista por una obligación legal o bien porque responden a criterios de análisis de riesgos, determinando el alcance objetivo y temporal que se requiera en función del objetivo de control perseguido.
Estas actuaciones se documentarán en informes escritos, en los que constarán los hechos comprobados, las conclusiones obtenidas y las recomendaciones. Estos informes están sometidos a procedimiento contradictorio, que en el ámbito del control financiero se sustancia a través de las alegaciones del órgano gestor controlado al informe provisional emitido por el órgano de control.
Las actuaciones de control permanente planificables obligatorias en las Entidades Locales, y por lo tanto incluidas en el régimen simplificado de control, son las siguientes:
- 1) Auditoría de sistemas para verificar que los correspondientes registros contables de facturas cumplen con las condiciones de funcionamiento previstas en la normativa de aplicación (art. 12.3 de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el sector público).
- 2) Informe de evaluación del cumplimiento de la normativa en materia de morosidad (art. 12.2 de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el sector público).
- 3) Verificación de la existencia de obligaciones derivadas de gastos o bienes realizados, o bienes y servicios recibidos sin imputación presupuestaria, sólo sobre entidades no sujetas a auditoría de cuentas (DA3ª de la LO 9/2013, de 20 de diciembre, de control de la deuda comercial en el sector público).
3. Auditoría de cuentas
La auditoría pública comprende la auditoría de cuentas, la auditoría de cumplimiento y la auditoría operativa.
La única actuación obligatoria de auditoria pública es la auditoría de cuentas
La única actuación obligatoria de auditoria pública es la auditoría de cuentas. De acuerdo con el art. 29.3.a) del RD 424/17, el órgano interventor de la entidad local realizará anualmente la auditoría de cuentas de:
- • Los organismos autónomos locales.
- • Las entidades públicas empresariales locales.
- • Las fundaciones del sector público local obligadas a auditarse por su normativa específica.
- • Los fondos carentes de personalidad jurídica cuya dotación se efectúe mayoritariamente desde los Presupuestos Generales de la Entidad Local.
- • Los consorcios dotados de personalidad jurídica propia adscritos a la Entidad Local de conformidad con la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.
4. El control financiero sobre beneficiarios de subvenciones y entidades colaboradoras
El control financiero de subvenciones se ejercerá respecto de beneficiarios y, en su caso, entidades colaboradoras por razón de las subvenciones otorgadas por las Entidades Locales y organismos y entidades vinculadas o dependientes de aquéllas y tendrá como objeto la verificación de los extremos indicados en el art. 44 de la Ley General de Subvenciones.
Las actuaciones a realizar sobre los beneficiarios y entidades colaboradoras se deberán incluir en el PACF. En función de los riesgos detectados en cada entidad local y modulando su ejercicio de acuerdo con los principios de eficacia, eficiencia, economía y materialidad, se determinarán anualmente las líneas de subvenciones de concurrencia competitiva y/o directa para realizar las actuaciones de control.
III. Actuaciones realizadas por el servicio de asistencia en materia de control interno de la Diputación de Girona (3)
Para facilitar el ejercicio de las funciones asignadas a los órganos interventores de las entidades locales en el ámbito del control financiero el Servicio de Asistencia a los órganos interventores de las entidades locales de Girona ha realizado las siguientes actuaciones: (4)
1. Control permanente no planificable (CPNP)
Elaboración de la «Guía Básica 02 para el ejercicio del control permanente no planificable de las entidades del sector público local» donde se recoge el inventario actuaciones, así como sus aspectos a revisar. Normalización de los informes resultantes derivados del ejercicio del CPNP e informatización del procedimiento de emisión de dichos informes, quedando recogidos dentro del expediente administrativo electrónico correspondiente. Formación en el ejercicio del control permanente no planificable.
2. Plan anual de control financiero (PACF)
Normalización del PACF para su adecuación a los requisitos del RD 424/2017 y liberalización de la documentación para todos los usuarios. Formación sobre la confección del PACF. Para el ejercicio 2021 está previsto la implementación de una herramienta informática para la automatización de la elaboración del PACF.
3. Informe de auditoría de sistemas para verificar que los correspondientes registros contables de facturas cumplen con las condiciones de funcionamiento previstas en la normativa de aplicación
Normalización del programa de trabajo y del informe de control permanente para la verificación del registro contable de facturas. Selección de una herramienta informática para la generación automática del informe de auditoría del registro contable de facturas. Actualmente esta herramienta está en fase de pruebas, con el objetivo de liberarla durante el ejercicio 2021 a todas las entidades adheridas al servicio, realizando la correspondiente formación de la misma.
4. Informe de evaluación del cumplimiento de la normativa en materia de morosidad
Normalización del programa de trabajo para la evaluación del cumplimiento de la normativa en materia de morosidad y del informe de control permanente correspondiente. Para este ejercicio está previsto liberar la documentación necesaria en un entorno de descarga libre para todos los usuarios, así como la formación correspondiente.
5. Informe de verificación de la existencia de obligaciones derivadas de gastos o bienes realizados, o bienes y servicios recibidos sin imputación presupuestaria sólo sobre entidades no sujetas a auditoría de cuentas
Normalización del programa de trabajo para verificar la existencia de obligaciones derivadas de gastos o bienes realizados, o bienes y servicios recibidos sin imputación presupuestaria. Para el ejercicio 2021 está prevista la normalización del informe de control permanente, así como realizar la formación correspondiente para su correcta realización.
6. Auditoría de cuentas
Colaboración con la Central de compras de la Asociación Catalana de Municipios (ACM) en la licitación de un acuerdo marco para la contratación centralizada de los servicios de colaboración con la intervención local en las actuaciones de auditoria pública y control financiero de subvenciones con destino a las entidades locales de Catalunya.
El acuerdo marco se adjudicó el 25 de noviembre de 2019 y cuenta con 23 firmas de auditoría adjudicatarias que empezaron a realizar los trabajos derivados de los correspondientes contratos basados a partir del mes de marzo de 2020. Cerca del primer año de vigencia del acuerdo marco, ya cuenta con 142 entidades locales de Cataluña adheridas al mismo.
IV. ¿Son razonables las obligaciones en materia de control financiero planificable establecidas al órgano interventor en el RD 424/2017?
En la primera parte de este artículo hemos descrito las actuaciones obligatorias en materia de control financiero establecidas por el RD 424/2017 y como se ha implementado la asistencia técnica de la Diputación de Girona para ayudar a los órganos de control interno a cumplir con los retos establecidos en dicho Real Decreto.
En esta parte, vamos a analizar si estas obligaciones, y lo que suponen en términos de recursos públicos por parte de las entidades locales y de las entidades supramunicipales, están justificados, o, en otros términos, si el modelo de control interno implementado no solo intenta ser eficaz, sino también pude ser eficiente, la cual cosa, es, en definitiva, uno de los pilares que debe guiar la utilización de los recursos públicos.
Haber configurado en el sector local un modelo de control consistente con el establecido para el sector público estatal ha sido una gran idea
Haber configurado en el sector local un modelo de control consistente con el establecido para el sector público estatal ha sido una gran idea, ya que ha supuesto un enorme salto en la modernización del control interno local, anclado por lo general en el control previo, permitiendo asimismo acceder a la valiosa experiencia de la IGAE en el ejercicio de esta función, pero es necesario analizar si el sistema requiera algún ajuste para adaptarlo a la realidad objetiva del sector local.
Un buen ejemplo de dicha realidad es la situación de cumplimiento de las obligaciones de control permanente establecidas en el RD 424/17. En el cuadro 4 se puede ver con claridad que, pese a los recursos puestos a disposición de las entidades locales por el Servicio de asistencia en materia de control interno de la Diputación de Girona, el cumplimiento de estas obligaciones, en especial en los municipios de población inferior a 5.000 habitantes, es por ahora reducido.
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Esa falta de adaptación, que afecta particularmente a las pequeñas y medianas entidades locales, nos hace plantear unas cuantas preguntas en relación al ejercicio del control interno por parte de los órganos interventores de las mismas y más específicamente del control financiero planificable.
1. ¿Reúne un secretario-interventor las condiciones básicas para implementar un sistema de control interno?
El control interno en su sentido más amplio comprende los controles establecidos por la entidad para la salvaguarda de sus bienes y la fiabilidad de los registros contables-financieros (controles contable-financieros), para asegurar la realización de los trámites de acuerdo con la normativa aplicable (control de cumplimiento) y para detectar si las actividades de la entidad, del área de gestión o del programa se realizan de forma eficaz y eficiente (control de gestión).
Cualquier sistema de control interno debe disponer de algunos elementos fundamentales. Entre otros, cabe destacar disponer de un plan de organización que proporcione una adecuada segregación de funciones y un sistema apropiado de autorizaciones y de procedimientos de registro que proporcione un control razonable sobre las operaciones realizadas y los derechos y obligaciones contraídos. La finalidad de la segregación de funciones es un aspecto fundamental para la eficacia del control interno. Su finalidad es reducir las oportunidades de que cualquier persona esté en una situación que le permita a la vez cometer y ocultar errores o fraude en el curso normal de sus funciones.
La delimitación de las funciones necesarias y puestos reservados a la escala de funcionarios de Administración Local con habilitación de carácter nacional realizada por el RD 128/2018, de 16 de marzo, por el que se regula el régimen jurídico de los funcionarios de Administración Local con habilitación de carácter nacional, estructura en dos puestos de trabajo (secretaria e intervención) las funciones públicas de secretaria e intervención para municipios cuya población sea superior a 20.000 habitantes y para aquellos municipios cuya población está comprendida entre 5.001 y 20.000 habitantes, así como los de población inferior a 5.001 habitantes, cuyo presupuesto supere los 3.000.000 €. No obstante, para los municipios de Ayuntamiento de municipios de población inferior a 5.001 habitantes, cuyo presupuesto no exceda los 3.000.000 €, ha reservado las funciones de fe pública y el asesoramiento legal preceptivo y las funciones de control y fiscalización interna de la gestión económica-financiera y presupuestaria, y la contabilidad, tesorería y recaudación a un único puesto de trabajo denominado Secretaria-Intervención.
En las entidades de pequeña dimensión puede ser conveniente limitar la segregación de funciones
Esta clasificación limita la efectiva segregación de funciones en las entidades locales menores de 5.000 habitantes, pero es evidente que, con el reducido volumen de recursos económicos y de personal que gestionan estas entidades no parece viable económicamente considerar su efectiva segregación. En las entidades de pequeña dimensión puede ser conveniente limitar la segregación de funciones, ya que en las mismas es posible que sus gestores sean capaces de ejercer una supervisión más eficaz que en una entidad de gran dimensión, compensando la menor capacidad de establecer una segregación de funciones con una mayor supervisión directa.
En este contexto, parece razonable que los funcionarios de habilitación nacional, que en la mayoría de entidades de pequeña y mediana dimensión suelen ser los únicos funcionarios con la suficiente cualificación profesional, realicen funciones de gestión. Evidentemente, como gestor puede y debe implementar el correspondiente control interno a la vez que ejecuta sus actividades, pero pretender que el Secretario-interventor pueda gestionar, la cual cosa ya es de por si complicada, por sus reducidos recursos y por la falta de adecuación de la normativa y procedimientos aplicables a su reducida dimensión, y al mismo tiempo realizar las funciones de control interno en los términos establecidos en el RD 424/17 es pura ficción. La falta de segregación de funciones lo hace inviable, consiguiendo a lo sumo un control formal con una cierta «apariencia de control» (Biosca, 2010).
2. ¿Existe algún criterio o riesgo específico que justifique la necesidad de realizar actuaciones de control permanente planificable obligatorio en entidades de pequeña y mediana dimensión?
Una de las novedades del RD 424/2017 ha sido la implementación del concepto de análisis de riesgos, ya sea para implementar el modelo de control interno o para planificar las actuaciones de control financiero. En cualquier caso, la finalidad es la misma, asegurar un modelo de control efectivo sobre la base de un análisis de riesgos consistente con los objetivos que se pretendan conseguir y las prioridades establecidas para cada ejercicio.
La finalidad del análisis de riesgos es identificar aquellas entidades o áreas de gestión donde sea más probable que se puedan producir incumplimientos de la normativa aplicable, falta de fiabilidad de la información financiera, inadecuada protección de los activos o falta de eficacia y eficiencia en la gestión, para priorizar en las mismas el esfuerzo de los órganos de control interno, evitando tanto repetir controles en entidades o actividades sin riesgo, como por la ausencia reiterada de control.
La naturaleza de los factores de riesgo a tener en cuenta es amplia y podrá variar en cada ejercicio, pero uno de los factores habitualmente utilizados es el volumen de recursos gestionados. En aplicación de dicho criterio, el análisis de los presupuestos gestionados por las entidades locales permite una primera aproximación a sus riesgos. Para ello, hemos analizado las variables de población y presupuestos de los municipios de población inferior a 5.000 habitantes de la provincia de Girona.
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Como se puede ver en el cuadro 5, los municipios inferiores a 5.000 habitantes representan el 84,62% de la provincia de Girona, pese a que únicamente habita en los mismos el 24,18% de su población. Por su parte, estas entidades gestionan de media un presupuesto anual de 1.255.400 €, contra los 23.162.015 € que gestionan de media los municipios con población superior a 5.000 habitantes. Así mientras los inferiores a 5.000 habitantes gestionan el 22,96% de los presupuestos totales de la provincia, los superiores a 5.000 habitantes gestionan el 77,04% de los gastos. En definitiva, se constata que, desde un punto de vista cuantitativo, estas entidades presentan un bajo riesgo financiero, de mala gestión o de incumplimiento de la normativa aplicable.
Por otro lado, la naturaleza de las tres actuaciones obligatorias de control permanente planificable obligatorias están relacionadas con el cumplimento de la normativa de morosidad, la cual cosa indica que, al menos, para el legislador esta materia se ha considerado como un área de riesgo alto.
Tanto la Ley Orgánica 9/2013, de 20 de diciembre, de control de la deuda comercial en el sector público, como la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el sector público tienen como objetivo final la reducción de la morosidad de las administraciones públicas para mejorar la competitividad de las empresas, reducir sus necesidades de financiación y evitar los efectos negativos que ello genera sobre el empleo y su propia supervivencia. Ambas, continúan la senda de otras iniciativas orientadas a la misma finalidad, como la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones Comerciales o la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. Estas normativas introducen reformas estructurales que van desde la determinación de los plazos de pago al impulso de la factura electrónica y la creación del registro contable de facturas, entre otras, con el objetivo de agilizar los procedimientos de pago, al proveedor y dar certeza de las facturas pendientes de pago existentes, así como el refuerzo del control de la morosidad por parte del órgano interventor, ya sea introduciendo las indicadas obligaciones de control permanente, pero también mediante el suministro de información y la realización de informes periódicos.
Así, el art. 4, apartado 3, de la Ley 15/2015, dispone que: «Los Tesoreros o, en su defecto, los interventores de las Corporaciones locales elaborarán trimestralmente un informe sobre el cumplimiento de los plazos previstos en esta Ley para el pago de las obligaciones de cada Entidad local, que incluirá necesariamente el número y cuantía global de las obligaciones pendientes en las que se esté incumpliendo el plazo». Estos informes se remiten al MINHAP por la Intervención local.
Todas estas medidas han conducido a revertir la situación anterior y que, a 31 de diciembre de 2019, únicamente un 11% de los municipios españoles superen el período medio de pago a proveedores. (5)
Del análisis de los datos de PMP de los municipios de Girona (cuadro 6) no se deduce una situación grave, ya que únicamente 9 municipios, el 4,31%, supera dicho período. Es cierto que se puede ver una cierta concentración de incumplimiento en los municipios de pequeña dimensión, pero el bajo número de municipios que superan los 60 días (3,95%) no parece aportar evidencias sobre la necesidad de imponer un control obligatorio adicional a los más de 200 municipios (95,69%) que cumplen el período medio de pago a proveedores.
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Por su parte, los datos del saldo de operaciones pendientes de aplicar al presupuesto 2019 detallados en el cuadro 7 apuntan a unas conclusiones similares. Aunque el importe global de dichos saldos es muy reducido, el 1,07%, las entidades pequeñas y medianas doblan dicho porcentaje. Un análisis más detallado revela que pocos municipios agrupan un alto porcentaje de los saldos pendientes de aplicar, ya que el 11,53% de estos municipios, donde podemos encontrar los municipios con PMP superior a 60 días, tienen saldos pendientes de aplicar por un importe que alcanza el 80% del correspondiente a este grupo de municipios.
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En definitiva, nos encontramos con entidades de menor dimensión que se encuentran generalmente en peores condiciones para asumir la gestión y el control que tienen encomendado, debido, fundamentalmente, a la falta de medios personales y materiales, y dentro de ellas un grupo de entidades que adicionalmente presenta algún problema económico financiero que requeriría de su adecuado análisis e implementación de medidas correctoras.
Por todo ello y teniendo en cuenta las previsiones del art. 18 de la LOEPSF que establece que, en el caso de las Corporaciones Locales, el órgano interventor será el encargado de controlar el cumplimiento del período medio de pago, parece más eficaz y eficiente realizar dicho seguimiento por parte del mismo, continuando con sus labores de subministro de información y adicionalmente, de forma similar a las competencias fijadas a las Diputaciones provinciales en los arts. 36.1.h y el 116 bis.3 de la LRBRL para los costes efectivos y los planes económicos financieros, establecer un seguimiento reforzado del cumplimiento del PMP por parte de las Diputaciones, de forma que cuando se detecte que el mismo supera el límite legal establecido, se ofrezca a dichos municipios su colaboración para analizar su situación económico financiera y proponer las medidas correctoras correspondientes para reducir el mismo, ya que si este dato es estructural, es más que seguro que le acompañe algún que otro desequilibrio presupuestario o financiero.
3. ¿Pueden los órganos interventores de las PYMEL realizar la auditoría de cuentas de sus entidades dependientes de conformidad a las NIA-ES-SP?
La auditoría de cuentas tiene por objeto la emisión de un informe dirigido a poner de manifiesto la opinión del auditor en relación a si la contabilidad en general y las Cuentas anuales y demás estados financieros, presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera y el resultado de sus operaciones de acuerdo con las normas y principios contables, públicos o empresariales que le son de aplicación.
Tanto las normas reguladoras de la auditoria pública, como la privada, establecen que la auditoría deberá realizarse por persona o personas que posean individualmente y en conjunto la cualificación profesional necesaria para la ejecución de las tareas encomendadas. La competencia profesional exige que los auditores de cuentas mantengan sus conocimientos teóricos y prácticos en el nivel requerido para asegurar que las entidades auditadas y los usuarios de la información financiera reciban con plena confianza los informes emitidos.
La auditoría de cuentas del sector público está regulada por las Normas de Auditoría del Sector Público y Normas Técnicas emitidas por la IGAE
La auditoría de cuentas del sector público está regulada por las Normas de Auditoría del Sector Público y Normas Técnicas emitidas por la IGAE que son de aplicación directa al sector público local, de acuerdo con el art. 29.4 del RD 424/17. Esta remisión obliga a los órganos interventores de las entidades locales a aplicar este marco normativo técnico que actualmente está formado por las Normas Internacionales de Auditoria adaptadas al sector público español (NIA-ES-SP), las Normas de Auditoria del Sector Público (1997), las resoluciones de 30 de julio de 2015 de la IGAE por la que se dictan instrucciones para el ejercicio de control financiero permanente y para el ejercicio de la auditoría pública y las Normas y Notas técnicas de auditoría elaboradas por la IGAE y que están dedicadas esencialmente a la regulación de diferentes aspectos relacionados con la auditoría de cuentas.
Las NIA-ES-SP, aprobadas con fecha 25-10-2019 por Resolución de la IGAE, están formadas por un conjunto de 34 NIA-ES-SP que adaptan las normas internacionales de auditoría aprobadas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) al sector público español. En la misma resolución se aprueban las 34 Notas explicativas, el Glosario de términos, así como, los criterios de interpretación y aplicación, todos ellos aplicables a la auditoría de cuentas, y el Código de ética para la auditoría pública.
No hace falta profundizar mucho más para comprobar que la auditoría de cuentas requiere una capacitación profesional y formación continua que supera en mucho las posibilidades, no ya de los órganos de control interno de los municipios inferiores a 5.000 habitantes, sino de la mayoría de las entidades locales del país. Compatibilizar las funciones de control interno, de contabilidad, de suministro de información y otras muchas del día a día, con la realización de la auditoría de cuentas anuales va a representar un reto considerable para los órganos de control interno local.
Otro elemento que condiciona la posible realización de la auditoría de cuentas en el sector local, y sobre todo en municipios de pequeña dimensión, es la independencia, concretamente la falta de independencia. A los secretarios-interventores, a la condición de órgano interventor se les suma la función de asesoramiento legal preceptivo, cuando no último responsable de la contabilidad de la entidad y sus entes dependientes. Esta situación difícilmente les permitirá sustraerse de las decisiones de gestión de las entidades dependientes objeto de control, impidiéndole actuar con la libertad y objetividad necesaria en la emisión de su juicio profesional. La situación de provisionalidad en la cobertura de estos puestos de trabajo indicada anteriormente viene a agravar esta situación.
La protección de la independencia ha sido desarrollada concienzudamente por la IGAE en su Resolución de 20 de septiembre de 2017, por la que se desarrolla el principio de independencia para el ejercicio de las funciones de control atribuidas a la Intervención General de la Administración del Estado y la Instrucción 1/2018 de Oficina Nacional de Auditoría sobre la protección de la independencia en los trabajos de Auditoría Pública, Control Financiero Permanente, Control Financiero de Subvenciones y Control de Fondos Europeos. El marco jurídico que regula el ejercicio del control interno en el ámbito local tampoco ha escatimado esfuerzos para proteger la vigencia del principio de autonomía funcional y de independencia que requiere el desarrollo de esta función, que la normativa básica estatal encomienda a los funcionarios con habilitación de carácter nacional (Chicano, 2020).
Evidentemente, se puede argumentar que, por insuficiencia de medios, la realización de la auditoría de cuentas se puede recabar la colaboración de auditores privados, pero las funciones reservadas al órgano interventor en cuanto a su planificación, dirección y supervisión final de los trabajos en orden a asumir la responsabilidad de los trabajos realizados, de sus conclusiones, así como del informe de auditoría a emitir, que deberá ser firmado por este, supone que no pueda obviarse ni el conocimiento de las normas reguladoras de la auditoría de cuentas en el sector público, ni la protección de su independencia. (6)
Los escasos recursos técnicos y materiales, la falta de conocimientos técnicos en la materia, así como como la escasa o nula independencia sobre el órgano controlado, invalidan generalmente que estos funcionarios puedan realizar la auditoría de cuentas de las entidades dependientes con la adecuada competencia profesional. Ante esta situación, podríamos aplicar los mismos argumentos establecidos en el punto 4.2 anterior para plantearnos si realmente estas entidades presentan un riesgo elevado que requiera establecer de forma obligatoria la auditoría anual de cuentas de los organismos autónomos, entidades públicas empresariales y Consorcios adscritos independientemente de sus recursos gestionados.
El art. 29.2.a del RD 424/17 que regula la auditoria anual de cuentas en el sector público local es una réplica prácticamente literal del art. 168 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Dada la estructura de la Administración general del Estado, con unas entidades dependientes de mayor dimensión y con una Intervención general que cuenta con una sólida estructura organizativa y recursos humanos especializados, puede ser razonable establecer dicha actividad de control con carácter anual. En el caso del sector público local, con muchas entidades dependientes, pero con una dimensión mucho más reducida y escasos recursos humanos especializados, parece más oportuno analizar la necesidad de imponer el carácter obligatorio de las auditorías de cuentas.
Una posibilidad sería articular un sistema similar a lo establecido para las sociedades mercantiles y las fundaciones del sector público local
Una posibilidad sería articular un sistema similar a lo establecido para las sociedades mercantiles y las fundaciones del sector público local, es decir exceptuando de dicha obligación a aquellas entidades que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, no superen al menos dos de los límites cuantitativos que se determinen sobre la cifra de negocios, el importe total de activo y el número de trabajadores. En el caso contrario, como ya está establecido para las sociedades mercantiles y las fundaciones, la decisión de auditar sus cuentas correspondería al órgano interventor en base al correspondiente análisis de riesgos.
Adicionalmente, en el caso de las pequeñas y medianas entidades locales, en aras de simplificar organizativa y procedimentalmente la gestión de las mismas y racionalizar su estructura administrativa, no parece muy atrevido proponer que se impida a las mismas la posible creación de entidades instrumentales, de forma que la gestión de las actividades que realizan las mismas, se deba gestionar directamente desde la estructura administrativa de dichas entidades.
En definitiva, después de los primeros 3 años de vigencia del RD 424/2017, debe abordarse de una manera global la problemática de las entidades locales de pequeña y mediana dimensión, planteando soluciones viables y realistas. Exigir una auditoría de cuentas a entidades que tienen un índice de rendición de cuentas en plazo que no supera el 55% (7) supone empezar la casa por el tejado.
V. Conclusiones
Aunque con esfuerzo, perseverancia y la asistencia de las Diputaciones se puede conseguir implementar el modelo de control establecido en el RD 424/2107, debemos plantearnos si el mismo es el adecuado para las pequeñas y medianas entidades locales donde el secretario-interventor es el único funcionario cualificado profesionalmente.
Hemos visto que en estas entidades no existe un riesgo alto desde un punto de vista cuantitativo, ni en materia de morosidad, por lo que se propone un seguimiento reforzado del PMP por parte de las Diputaciones. Por otro lado, en el caso de la auditoría de cuentas, se propone articular el sistema obligatorio de auditorías de forma similar a lo establecido para las sociedades mercantiles y las fundaciones del sector público local, así como la posibilidad de impedir que las pequeñas y medianas entidades locales puedan crear entidades instrumentales.
En conclusión, se propone ajustar el modelo al grado de madurez de las pequeñas y medianas entidades locales adaptando las actuaciones de control financiero a realizar para conseguir un modelo de control interno que no solo sea eficaz, sino también eficiente.
VI. Bibliografía
• Biosca López, Francisco Javier (2010): «La apariencia de control en la administración local por los habilitados estatales». Auditoría pública. Revista de los Órganos Autónomos de Control Externo, núm. 52, 2010.
• Chicano Jávega, José Fernando (2020): «¿Está limitada la potestad organizativa de los entes locales por las funciones y competencias reservadas a los órganos de control interno locales?» El Consultor de los Ayuntamientos, 21 de abril de 2020, Wolters Kluwer.
• Josa Arbonés, Núria; Ruíz García, Ernest; Molas Pujol, Inma: «El servicio de asistencia en el ejercicio del control interno de la Diputación de Girona a las entidades locales de la provincia de Girona». Auditoría pública. Revista de los Órganos Autónomos de Control Externo, núm. 75, junio 2020.