sanciones tributarias; perjuicio económico; agravante; cuota líquida; cuota diferencial.
I. Consideraciones iniciales
Con anterioridad al análisis de la sentencia, conviene recordar, brevemente, que el artículo 187 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) faculta a la Administración para graduar las sanciones tributarias en función de la concurrencia (simultánea o no) de las siguientes circunstancias: reincidencia (comisión repetida de infracciones tributarias), incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, acuerdo o conformidad del interesado y, finalmente, perjuicio económico para la Hacienda Pública.
En relación con este último criterio, el apartado 1, letra b) del citado artículo establece que el mismo se determinará por la proporción existente entre la base de la sanción (importe que se incluirá en el numerador de la fracción) y la cuantía total que:
- 1) hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o,
- 2) el importe de la devolución inicialmente obtenida (cuantía que se incluirá en el denominador).
«El perjuicio económico se determina por la proporción existente entre la base de la sanción (numerador) y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación (denominador)»
La norma indica, además, que la sanción mínima se incrementará porcentualmente en función del perjuicio económico calculado:
- — Si el mismo oscila entre el 10 y el 25 %, el incremento de la sanción será de 10 puntos porcentuales.
- — Si el mismo oscila entre el 25 y el 50 %, el incremento de la sanción será de 15 puntos porcentuales.
- — Si el mismo oscila entre el 50 y el 75 %, el incremento de la sanción será de 20 puntos porcentuales.
- — Si el mismo es superior al 75 %, el incremento de la sanción será de 25 puntos porcentuales.
Pues bien, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado recientemente, en fecha 11 de abril de 2023, la sentencia resolutoria del recurso de casación no 7272/2021, en la que se dirime si para calcular el porcentaje de perjuicio económico, el parámetro que debe incluirse en el denominador —cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación— es el de la cuota líquida (previa aplicación de retenciones y pagos a cuenta), o, por el contrario, el de la cuota diferencial, cuando el importe de ambas cuotas no sea coincidente.
En concreto, la cuestión con interés casacional a resolver ha sido:
«[...] Determinar, a los efectos de calcular el porcentaje de perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT, qué parámetro —cuota líquida o cuota diferencial— debe emplearse como denominador, definido legalmente como la "cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación", cuando el importe de ambas cuotas sea diferente [...]»
II. Antecedentes de hecho y planteamiento de la cuestión litigiosa
La controversia tiene su origen en un procedimiento inspector seguido frente al contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, relacionado con la no deducibilidad de determinados gastos, del cual se derivó un acuerdo de imposición de sanción por la comisión de las respectivas infracciones tributarias por dejar de ingresar la deuda tributaria —artículo 191 de la LGT— en dichos períodos, ascendiendo el importe total de la sanción exigida a 398.000,58 €.
Disconforme con el acuerdo sancionador, el contribuyente, agotó la vía económico-administrativa, logrando la anulación de las sanciones relativas a los ejercicios 2006 y 2007, recurriendo posteriormente la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) —en lo relativo a la sanción del ejercicio 2008— ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, alegando, entre otras cuestiones, que la Administración había calculado incorrectamente el perjuicio económico para la Hacienda Pública aplicado como criterio de graduación de dicha sanción.
Según la propuesta de liquidación contenida en el acta, la cuota líquida del ejercicio ascendía a 160.102,49 €, la cual, una vez minorada en las retenciones y pagos a cuenta de dicho período, resultaba en una cuota diferencial de 101.480,28 € que, minorada en el importe ingresado en período voluntario por el contribuyente (2.811,03 €), arrojaba la cuota regularizada y exigida (98.669,25 €).
Para el cálculo del perjuicio económico, la Administración tomó como base de la sanción (numerador) el importe de 98.669,25 € —cuota regularizada en ejercicio 2008, de conformidad con el artículo 191 de la LGT—, y como cuantía que debió haber sido ingresada en la autoliquidación (denominador), el importe de 101.480,28 € —la cuota diferencial—.
«La Administración consideró que en el denominador debía incluirse la cuota diferencial (una vez minorada en las retenciones y pagos a cuenta)»
Por consiguiente, la Administración sostuvo que el perjuicio económico ascendía al 97,23 %, debiendo incrementarse la sanción mínima en 25 puntos porcentuales:
- — Base de la sanción: 98.669,25 €
- — Cuantía que debió haberse ingresado en la autoliquidación: 101.480,28 €
- — Perjuicio económico: 98.669,25 x 100 / 101.480,28 = 97,23 %
«El contribuyente, por su parte, defiende que en el denominador debe incluirse la cuota líquida (previa las retenciones y pagos a cuenta)»
Sin embargo, el contribuyente consideraba que la cuantía que debió haber sido ingresada en la autoliquidación —denominador de la fracción empleada para calcular el perjuicio económico— debía ser la cuota líquida (160.102,49 €), lo que implicaría una proporción del 61,62 %, debiendo incrementarse la sanción mínima en un 20 %, en lugar del 25 % aplicado por la Administración.
III. Contenido de la sentencia de instancia
La Audiencia Nacional estimó el recurso contencioso-administrativo planteado por el contribuyente por los siguientes motivos:
- — El artículo 56.5 de la LGT establece la distinción conceptual entre cuota líquida y cuota diferencial, siendo parámetros que algunas ocasiones —la ausencia de retenciones y pagos a cuenta o deducciones— pueden coincidir.
- — El artículo 187 de la LGT es una norma de alcance general que establece que en el denominador debe incluirse la cuantía que hubiera debido ingresarse, esto es, la cuota diferencial.
De esta manera, la Audiencia Nacional concluyó que la solución dada por la Administración consistía en una interpretación demasiado literal del precepto, no querida por el legislador, ya que se alejaba del espíritu y la finalidad de la norma, todo ello, de conformidad con las reglas interpretativas del Código Civil.
Seguir la interpretación formalista que la Administración realizaba del artículo 187 de la LGT, haría de peor condición a los contribuyentes que hubieran realizado pagos fraccionados, puesto que la sanción que se les impondría sería mayor (al reducir el denominador de la fracción necesaria para el cálculo del perjuicio económico) que la que recibirían los contribuyentes rebeldes o despistados, que no hubieran realizado pagos fraccionados. Así, si con la graduación de las sanciones prevista en el artículo 187 de la LGT se busca una aplicación razonable de los principios de proporcionalidad y prohibición de exceso, tal interpretación no puede tener cabida, so pena de vulnerar los referidos principios, siendo este el motivo principal por el que se estimó el recurso contencioso-administrativo.
IV. Posición de la Abogacía del Estado en el recurso de casación y auto de admisión
La Administración, a través de la Abogacía del Estado, impugnó en casación la sentencia de instancia sobre la base de las siguientes consideraciones:
- — La interpretación realizada por la Audiencia Nacional respecto de los criterios interpretativos aplicables es incorrecta, en la medida en que se aparta deliberadamente del literal del precepto, careciendo de sentido que, a los efectos de graduar e imponer una sanción por una infracción cometida en el momento de presentar una autoliquidación, se tenga en cuenta si en un momento previo a la comisión de la infracción, se realizaran o no pagos fraccionados, cuya omisión o defecto debería ser sancionada de manera independiente. Es más, la obligación tributaria de la realización de pagos fraccionados es autónoma respecto de la obligación principal.
- — La interpretación de la Sala de instancia no se ajusta a la finalidad del precepto, el cual posibilita la existencia de un perjuicio económico del 100 % que, por definición, nunca podría darse si en el denominador se incluyese la cuota líquida cuando existiesen pagos fraccionados o retenciones.
- — El criterio mantenido por la Sala de instancia es incoherente con lo dispuesto por el artículo 191.5 de la LGT, el cual señala expresamente cómo calcular el perjuicio económico en aquellos supuestos en los que se obtenga indebidamente una devolución y de la regularización se derive un importe a ingresar. En tales supuestos —que surgen precisamente por la existencia de retenciones y pagos a cuenta—, la sanción a imponer es la prevista en el artículo 191 —dejar de ingresar—, siendo la base de la sanción el importe de la devolución más la cuantía dejada de ingresar, presumiéndose un perjuicio económico del 100 %.
V. Contenido interpretativo de la sentencia del Tribunal Supremo y voto particular
La sentencia analizada, realiza una profunda revisión de todas las cuestiones planteadas tanto por la Sala de instancia como por la Abogacía del Estado para, finalmente, confirmar el criterio defendido por el contribuyente.
V.I. El perjuicio económico como elemento cualificador de la responsabilidad sancionadora
Dado que la controversia se suscita entorno a una materia como es el Derecho sancionador tributario, tanto el artículo 3 del Código Civil (LA LEY 1/1889) como el artículo 12 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) —preceptos vertebradores de los criterios interpretativos de las normas jurídico-tributarias—, deben orientar su sentido y finalidad a la naturaleza represiva de la actividad sancionadora ejercida por la Administración.
En este sentido, el perjuicio económico, en su condición de elemento agravante de la sanción base, debería medirse en función del perjuicio —propiamente dicho— que efectivamente se produce, debiendo prescindirse de aquellas interpretaciones aisladas o literales de las normas penales de las que pueda derivarse la idea de un perjuicio económico artificial y distinto del realmente causado, que además generaría asimetrías en casos como los expuestos (contribuyente que realiza pagos fraccionados vs contribuyente que no los realiza).
El perjuicio económico previsto en el artículo 187 de la LGT como elemento agravante de la sanción, no puede ser otro que el que sufre la Hacienda Pública, como daño patrimonial, efectivo y culpablemente causado, no debiendo olvidar que los pagos fraccionados, a cuenta y las retenciones, forman parte integrante de la deuda tributaria. Precisamente, el artículo 187.1 b) de la LGT no distingue entre cuota líquida y cuota diferencial, ni se proyecta en específico sobre aquellos impuestos en los que, por su mecánica, se realicen pagos a cuenta.
«Las retenciones y pagos fraccionados forman parte de la deuda tributaria, por lo que deben incluirse para determinar el perjuicio económico»
Así, el agravante de perjuicio económico debe considerarse como un elemento cualificador de la responsabilidad sancionadora, motivo por el cual, al provocar un aumento del quantum de la sanción, debe comportar un mayor reproche que el que pudiera ser imputado por la comisión de la infracción básica. Esto es, el perjuicio económico ha de ser culpable y estar afectado por dolo o culpa tendente a causar un mayor daño a la Hacienda Pública.
Por esta misma razón, carece de sentido definir el importe de la sanción definitiva por el mero hecho de que se hayan efectuado o no pagos fraccionados, a cuenta, o retenciones, pues tal circunstancia es irrelevante desde la perspectiva de la acción típica, de la culpabilidad, y del bien jurídico protegido.
«No se trata de sancionar, en mayor o menor medida, en función de cuándo se paga sino en función de cuánto se paga»
La interpretación realizada por la Administración supondría aplicar una mayor sanción en función de un dato —las retenciones o pagos a cuenta— que no influye en la reprochabilidad de la conducta consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria: no se trata de reprochar en función de cuándo se paga sino en función de cuánto se paga.
V.2. Sobre la dicción literal del artículo 187.1 b) de la LGT y su relación con el artículo 191.5 del mismo texto legal
Según el citado precepto, el denominador de la fracción necesaria para determinar el perjuicio económico estará conformado por «lacuantía totalque hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por laadecuada declaración del tributoo el importe de la devolución inicialmente obtenida».
A este respecto, dictamina el Tribunal Supremo:
- 1) que la palabra «total» que acompaña como adjetivo a «cuantía», es reveladora de que el legislador pretendía referirse a que la cantidad que debió ingresarse en la autoliquidación es la completa, real y efectivamente debida (incluyendo las retenciones y pagos a cuenta), y
- 2) que la expresión «adecuada declaración del tributo» evoca una noción totalizadora de la deuda debida y no satisfecha, por todos los conceptos —incluidos los pagos fraccionados—.
Al fin y al cabo, la autoliquidación no es más que un mero acto formal y debido, que la ley impone a los contribuyentes, sin que deba considerarse como el único elemento revelador del perjuicio económico que se produce a la Hacienda Pública y al que la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) presume un reproche adicional y, por tanto, un mayor castigo, ya que las retenciones y los pagos a cuenta también forman parte de la deuda tributaria.
Cualquier otra interpretación, al margen de no responder al tenor literal del precepto, supondría una vulneración flagrante de todos y cada uno de los principios rectores en materia sancionadora: tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, reprochabilidad e interpretación favorable al reo en caso de duda interpretativa. En definitiva, la mención a la autoliquidación debe complementarse con lo declarado e ingresado a través de los modelos específicos de retenciones y pagos a cuenta —en los que se cuantifica y se abona una deuda tributaria a cuenta del mismo impuesto que origina la sanción—.
«Para determinar el perjuicio económico, la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación comprende tanto la cuota resultante de la autoliquidación como las retenciones y pagos fraccionados realizados a cuenta del impuesto»
Además, sostiene la Sala que el argumento esgrimido por la Abogacía del Estado respecto de la presunción del perjuicio económico del artículo 191.5 de la LGT no puede ser objeto de análisis en la sentencia, ya que tal presunción está prevista para supuestos de devoluciones indebidamente obtenidas, seguidas de regularizaciones con resultado positivo, no concurrentes en el caso analizado.
V.3. Sobre las situaciones asimétricas que se producirían con la interpretación sostenida por la Administración
Finalmente, considera el Tribunal Supremo que la consecuencia más grave que se desprende del criterio seguido por la Inspección en el acuerdo sancionador, rigorista e intransigente, es la generación de situaciones de clara y notoria desigualdad —proscritas en el ámbito tributario, y más aún, en el del Derecho sancionador— entre casos semejantes. Así, para una misma acción de dejar de ingresar una misma deuda tributaria, la consecuencia penal-sancionadora que llevase aparejada variaría en función de circunstancias completamente ajenas a la acción reprochable y a su resultado, tales como la existencia o no de retenciones y pagos a cuenta, y de su importe.
«Para el cálculo del perjuicio económico, debe utilizarse la cuota líquida, tomando en consideración, como parte de la deuda tributaria satisfecha, el importe de las retenciones o pagos a cuenta»
Por tanto, las retenciones y los pagos fraccionados, deben ser tenidos en cuenta para el cálculo del agravante del perjuicio económico (incluyéndose en el denominador), pues de lo contrario, se castigaría con mayor intensidad a aquellos contribuyentes que realizasen pagos fraccionados —dado que su cuota diferencial siempre sería inferior a su cuota líquida—, siendo una solución arbitraria e injusta, que prescindiría del elemento subjetivo de culpabilidad, verdadero pilar del Derecho sancionador.
En definitiva, por todos los motivos expuestos, el Tribunal Supremo determina que la respuesta que debe darse a la cuestión con interés casacional planteada en el auto de admisión es la siguiente:
- — A efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) de la LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, para que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de las retenciones o pagos fraccionados.
- — No existe un concepto legal autónomo que defina el concepto «perjuicio económico», a efectos sancionadores, que no tenga en cuenta el verdadero y real daño ocasionado a la Hacienda Pública, tomando en consideración el conjunto de obligaciones impositivas, aun cuando hayan sido satisfechas previamente (con la presentación de los modelos 202 relativos a los pagos fraccionados).
- — En el ámbito del IS, los pagos fraccionados efectuados legalmente han de tenerse en cuenta como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, con independencia de las consecuencias que procedieren, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal obligación autónoma.
VI. Conclusión
Con esta interesante sentencia, el Tribunal Supremo realiza una vasta reflexión sobre el Derecho sancionador tributario y sobre sus principios integradores, cuyo estudio, a menudo abstracto y de difícil ejemplificación, se concreta en un supuesto muy clarificador.
En el caso analizado, la sentencia es clara: no puede hacerse de peor condición al contribuyente que satisfizo diligentemente un mayor pago fraccionado, al cumplir con su obligación legal, respecto del contribuyente que olvidó presentar su modelo 202, no satisfaciendo pago fraccionado alguno, o respecto del que satisfizo un menor pago fraccionado por la mecánica intrínseca del impuesto —dada la existencia de dos modalidades de pago (cuota o base), que, según el caso, arrojan un resultado u otro—. Seguir el criterio mantenido por la Administración comportaría vulnerar los principios vertebradores del Derecho sancionador tributario, como el principio de igualdad (artículo 14 CE (LA LEY 2500/1978)) o el de culpabilidad, relacionado con el principio de legalidad sancionadora (artículo 25.1 CE (LA LEY 2500/1978)).
En definitiva, se trata de una sentencia de vital importancia que será objeto de extenso debate ya que, por su contenido, supondrá una rebaja efectiva muy elevada de las sanciones tributarias que todavía no sean firmes o que vayan a imponerse en el futuro.
Llama la atención, no obstante, la disparidad de criterio en la Sala, dado el voto particular formulado por los Magistrados Rafael Toledano y Dimitry Berberoff, los cuales consideran que la controversia, dado su marcado tinte constitucional, trasciende la mera interpretación de la legislación ordinaria, por lo que debería haber sido enjuiciada por el Tribunal Constitucional a través de la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad.