1. La introducción
«Un hombre célebre» es un cuento de Joaquín María MACHADO DE ASSIS (1839-1909) que narra la historia de Pestana, un afamado compositor. Su última polca «había sido publicada veinte días antes y no había rincón de la ciudad en que no fuese conocida. Ya estaba alcanzando, incluso, la consagración del silbido y el tarareo nocturno».
Pero por más que sus polcas fueran celebradas, cada noche se encerraba en su habitación del fondo, rodeado de los cuadros de Mozart, Cimarosa, Beethoven, Gluck, Bach y Schumann. Todos allí colgaban «como santos de una iglesia. El piano era el altar.»
Porque a Pestana no le interesaban las polcas, sino las obras clásicas:
«A veces era como si estuviera por surgir de las profundidades del inconsciente una aurora de idea; él corría al piano, para desplegarla enteramente, traduciéndola en sonidos; pero era en vano, la idea se evaporaba. Otras veces, sentado al piano, dejaba correr sus dedos al acaso, queriendo ver si las fantasías brotaban de ellos, como de los de Mozart; pero nada, nada, la inspiración no llegaba (…) Entonces, irritado, se incorporaba, juraba abandonar el arte, ir a plantar café o meterse a carruajero.»
Pero por la mañana «corrió al salón de los retratos, abrió el piano, se sentó y dejó correr las manos por el teclado. Empezó a tocar algo propio, algo que respondía a una ola de inspiración real y súbita, una polca (…) Los dedos iban arrancando las notas, uniéndolas, barajándolas con habilidad (…) Todo él estaba abocado a la composición, tecleando o escribiendo, sin los vanos esfuerzo de la víspera, sin exasperación, sin pedir nada al cielo, sin interrogar los ojos de Mozart.»
Y así fue agotando su vida. Cada vez que intentaba una sonata o una sinfonía le salía una polca.
A mí me ha pasado al revés. Intentando escribirles un cuento sobre la complicidad del auditor en la calificación del concurso me ha salido —casi— una novela. Dice Jorge Edwards en «Regreso el cuento» que el cuento es un texto breve que se cierra. «Si no se cierra, si tiene continuación, es un capítulo de una novela u otra cosa».
Yo no sé si es novela u otra cosa, pero breve no es. Así que he decidido contarla o, mejor, cortarla por capítulos. En el primero, veremos qué es y qué no «irregularidad contable relevante»; en el segundo, el papel que juega la auditoría y si es posible la complicidad del auditor, o, dicho de otra manera, qué tiene que hacer o dejar de hacer para elevarlo a cómplice de la irregularidad; y en el tercero (sin poder excluir que haya un cuarto), en qué se traduce —si en algo y en cuánto— la responsabilidad concursal del auditor, lo que exige determinar antes qué sujetos pueden ser imputados como personas afectadas.
2. La construcción del concepto de «irregularidad contable relevante»
Volviendo a Edwards, precisaba el escritor chileno que el cuento se cierra, al menos en cuanto artefacto del lenguaje. Si lo que define un «artefacto», según la RAE, es haber sido construido con una cierta técnica para un determinado fin, lo que se nos presenta en muchos concursos como contabilidad tiene mucho de artefacto. Y, a veces, algo de cuentabilidad, como el de aquel concurso de hace unos años en que el administrador llevaba una contabilidad binaria, binaria porque añadía un «1» o un «0», delante o detrás, según le cuadrara, a según qué apuntes.
2.1. La fijación del perímetro: el deslinde con las demás presunciones contables (delimitación negativa)
La normativa concursal viene incluyendo desde la redacción primigenia de la Ley 22/2003 (LA LEY 1181/2003) la irregularidad contable relevante (en adelante, IRC) en el catálogo de presunciones absolutas, como subespecie de las presunciones de índole o naturaleza contable. De todas ellas, tanto las iuris et de iure (hoy rebautizadas «supuestos especiales») del art. 443.5º TRLConc (LA LEY 6274/2020) (antiguo art. 164.2.1º LC) como las iuris tantum del 444.3º (art. 165.1.3º LC), la irregularidad contable es la más común en la práctica judicial junto con el concurso tardío.
Con (o por) ser la más común, no siempre se acierta a verla. Unas veces porque se oculta con esmero; otras, aunque visible, no se percibe; y, más, porque se confunde con otro miembro de la familia de presunciones contables.
La delimitación del concepto de IRC debe hacerse negativa y positivamente
La delimitación del concepto de IRC debe hacerse negativa y positivamente. Negativamente no será IRC lo que deba calificarse como «incumplimiento sustancial de la obligación de llevanza de la contabilidad». Como no siempre es fácil distinguir entre una y otra, es preferible reservar para el «incumplimiento sustancial» los defectos de llevanza puramente formales (art. 25 Ccom (LA LEY 1/1885), arts. 253 y ss. TRLSC/2010 (LA LEY 14030/2010)), dejando para la IRC los incumplimientos materiales o de fondo de la normativa contable.
Podemos añadir que el «incumplimiento sustancial» se contrae a la contabilidad en sentido estricto, excluyendo las cuentas anuales, cuya falta de formulación, sumisión a auditoría o depósito tienen censura propia en la presunción del art. 444.3º.
2.2. La inspiración —parcial— en las normas de auditoría (delimitación positiva)
El concepto de IRC se ha construido parcialmente por la justicia mercantil sobre la base de la normativa de auditoría.
En los primeros años de vigencia de la ley Concursal, acudimos a Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades (NTAEI).
La NTAEI distinguía entre «irregularidades» y «errores», en función de que el elemento intencional estuviere o no presente. Aunque alguna resolución fue permeable a la importación del concepto contable de irregularidad (v. gr. SJM n.o 3 de Barcelona de 18 de febrero de 2008), excluyendo de la presunción del antiguo art. 164.2.1º los meros errores, el Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de enero de 2012, dispuso que «la distinción entre error e irregularidad (…) carece de significación para la comisión del comportamiento que se describe en la norma del ordinal primero del apartado 1 del artículo 164 de la Ley 22/2003, de 9 de julio (LA LEY 1181/2003), dado que la realización del tipo que en ella se describe no exige que el sujeto agente tenga consciencia del alcance y significación jurídica de la acción u omisión ni que el resultado del comportamiento sea querido por él (…)».
El concepto de irregularidad contable tiene significación autónoma y es capaz de englobar tanto los «errores» como las «irregularidades»
Por tanto, el concepto de irregularidad contable, aun bebiendo de las fuentes de la normativa de auditoría, tiene significación autónoma y es capaz de englobar tanto los «errores» como las «irregularidades», para abrazar a toda infracción dolosa o culposa de los principios y normas contables. Lo dicho es aplicable a la Norma Internacional de Auditoría 240 («Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude»), en su adaptación para España, que, como sucesora natural de la NTAEI, distingue entre «fraude» y «error»; ambos caerían bajo el yugo de esta presunción de culpabilidad.
Pero si en la noción de irregularidad el concepto concursal se desvió del contable, en la calificación como «relevante» de la misma, volvimos a acudir a las fuentes de la normativa de auditoría para, esta vez sí, entregarnos por entero a su concepto de «relevancia».
La NTAEI señalaba que la importancia relativa de las incidencias resulta habitualmente de evaluar sus aspectos cualitativos y cuantitativos. Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las incidencias, a la información necesaria y suficiente para obtener una interpretación y comprensión adecuadas de las cuentas anuales auditadas, así como a la corrección de dicha información. Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de las incidencias encontradas y a su efecto relativo (1) sobre las cuentas anuales y documentos contables tomados en su conjunto.
Desde un principio los pronunciamientos judiciales hicieron hincapié en que el juicio de relevancia podía ser cuantitativo o cualitativo.
La STS de 27 de octubre de 2017 (LA LEY 155877/2017) señala a este respecto que «la irregularidad será cualitativamente relevante cuando impida al tercero tener una información correcta y suficiente del estado patrimonial de la empresa y, especialmente, cuando oculte la existencia de una causa de disolución o de una situación de insolvencia». Así, entre las sentencias recientes, la SAP de Madrid, sec. 28ª, de 10 de enero de 2023 (LA LEY 21740/2023) censura una sobrevaloración de activos de 5’5 millones que repercute en el patrimonio neto, que de positivo (3 millones) pasa a negativo (en 2’4).
«Y lo será cuantitativamente —sigue el Alto Tribunal— cuando el importe económico de la incidencia, en relación con el tamaño de la empresa, altere significativamente la situación patrimonial y financiera que se proyecta al exterior.»
A veces la relevancia lo es en relación al activo, otras con el pasivo, muchas, en relación a ambos. A modo de cita, se han juzgado relevantes desviaciones del 16% en el activo (pero acompañada de otra en el pasivo 44%, SAP de Álava de 5 de julio de 20), del 30% del pasivo del informe provisional o un 20% en el definitivo (SSAP de Madrid, sec. 28, de 18 de noviembre de 2010 (LA LEY 246574/2010) y de 17 de febrero de 2023). La relevancia no siempre se mide en términos porcentuales:
- — STS de 22 de mayo de 2019 (LA LEY 64350/2019), reducción del activo por créditos por deudores varios de 1’6 millones a 440 mil eutos sin que conste justificación;
- — STS de 5 de junio de 2020 (LA LEY 52366/2020), falta de contabilización de deuda por impuesto de sociedades de 2’3 millones;
- — STS de 18 de junio de 2020 (LA LEY 69937/2020), contabilización en el activo —y no en el pasivo— de una factura de 2’2 millones que carecía, a mayores, de soporte documental;
- — STS de 26 de cotubre de 2021, inclusión en el activo de crédito incobrable contra la matriz de 5’8 millones.
2.3. El proceso de decantación
En estos casi veinte años hemos podido concluir que:
- (i) El juicio de relevancia es conjunto, no individual, de modo que el hecho de que una irregularidad, aisladamente considerada, pueda tener una proyección externa no significativa, no excluye la presunción si, unida a otras, alcanzar el efecto distorsionador sancionado (STS de 27 de octubre de 2017 (LA LEY 155877/2017)).
- (ii) Por más que la irregularidad, tanto en la primitiva redacción como en la refundida, venga gramaticalmente referida a la contabilidad en sentido formal («en la que llevara», dice el art. 443.5º) y no a las cuentas anuales, el precepto ha de acoger en su seno toda irregularidad cometida en la contabilidad entendida en sentido amplio, comprensiva tanto de las cuentas anuales como de los soportes contable (SJM n.o 1 de Oviedo de 29 de julio de 2011).
- (iii) La irregularidad no queda excluida por el hecho de que su existencia sea constatable mediante un examen de las cuentas anuales, ya provenga el mismo de un profano (pues no es exigible «al ciudadano medio conocimientos contables suficientes o la obligación de examinar debidamente toda la contabilidad», SAP de Salamanca de 28 de diciembre de 2012 (LA LEY 219855/2012)), ya de un experto en la materia (SAP de Madrid, sec. 28.ª, de 3 de diciembre de 2010 (LA LEY 263280/2010)).
- (iv) La antijuridicidad de la conducta tampoco queda excluida por el hecho de que posteriormente se proporcionen a la administración concursal los datos correctos si la información contable alterada ya había trascendido al tráfico mercantil con anterioridad (SAP de Tarragona, Sección 1.ª, de 23 de enero de 2013 (LA LEY 28339/2013)), aunque se procediera a su corrección antes de la declaración de concurso (SAP de La Coruña, sec. 4ª, de 11 de enero de 2023 (LA LEY 15588/2023)).
- (v) Para que la irregularidad sea relevante ha debido tener una trascendencia externa, de modo que basta, para fundar la relevancia, con que la administración concursal acredite que las cuentas adulteradas han inducido (o podido inducir) a error a terceros o que ha impedido a dicha administración concursal conocer la verdad contable. Cuando el perjudicado sea el tercero partícipe en el tráfico, al verse privado de una información correcta, necesaria y suficiente para adoptar las decisiones comerciales oportunas (contratar, no contratar o exigir pago al contado o garantías), no es preciso que la administración concursal, para fundar la relevancia, acredite que unos concretos acreedores se vieron inducidos a error por la alteración contable. A estos efectos, la irregularidad será relevante, parafraseando la NTAEI, cuando tenga la aptitud, desde un punto de vista abstracto, para influir en la decisión de un usuario razonable, entendiendo por tal la persona prudente con una comprensión básica de las cuentas y de lo que éstas pueden representar. En la actualidad la NIA-ES 320, sobre importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, señala que «los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de estados financieros se basan en la consideración de las necesidades comunes de información de los usuarios en su conjunto. No se tiene en cuenta el efecto que las incorrecciones puedan tener en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.»
- (vi) Ahora bien, debe existir, al menos, un perjuicio potencial (SAP de Madrid, sec. 28.ª, de 2 de octubre de 2017 (LA LEY 157330/2017), reiterada en la de 10 de enero de 2023), de suerte que la irregularidad no será relevante:
- a. Cuando se constate la inexistencia de acreedores posteriores a la comisión de la irregularidad o éstos sean escasos, ya en número, ya en peso económico, salvo, claro ésta, que la relevancia de la irregularidad venga anudada (y así se haya alegado), no a la posibilidad de que un tercero, confiado en la información registral, contrate con la concursada, sino a la dificultad que la falsedad o inexactitud comporta para la averiguación de las causas de la insolvencia por la administración concursal.
- b. Cuando la información inexacta que las cuentas reflejan no accede a terceros hasta después de declarado el concurso o, incluso, nunca ha trascendido porque no se llegaron a depositar las cuentas. No obstante, si la información es accesible a los acreedores tras el concurso, aunque por motivos temporales obvios no puede ser causa de error al contratar (pues el crédito es previo a la publicidad contable), sí puede nublar su juicio de cara a decidir apoyar o no un convenio (SAP de Madrid, sec. 28.ª, de 10 de enero de 2023 (LA LEY 21740/2023)) y «puede ser relevante de cara a los acreedores a la hora de conformar su posición en el concurso».
- (vii) Toda vez que las cuentas anuales forman una unidad (art. 254.2 LSC), una irregularidad cometida en el balance puede quedar sanada por la información contenida en la memoria (SJM n.o 2 de Bilbao de 5 de marzo de 2008), siempre que la misma cumpla con propiedad la función de complementar, ampliar y comentar el contenido de los otros documentos que integran las cuentas (SJM n.o 1 de Oviedo de 29 de julio de 2011), pues si se limita a reproducir o reiterar el contenido del balance «incurre en la misma irregularidad y abunda en ella» (SJM n.o 2 de Pontevedra de 30 de junio de 2011). En contra se posiciona la SAP de Pontevedra, Sección 1.ª, de 27 de julio de 2012, a cuyo juicio la mención contenida en la Memoria no salva de su incorrección las omisiones en que las cuentas anuales hubieran podido incurrir. Otras veces la memoria es el vehículo comisivo, como en la SAP de Madrid, sec. 28, de 2 de diciembre de 2022 (LA LEY 338873/2022), en que se califica como irregularidad la omisión de un aval en la memoria individual de la concursada, cuando constaba en las cuentas consolidadas.
Con ser importante la memoria, lo es más la auditoría. Es por ello que no ha de extrañarnos que, en sociedades auditadas, nos hayamos planteado qué papel —si alguno— tiene el informe de auditoría, y tras él, su autor, en la sección de calificación. Y ello en dos órdenes:
- a. El diagnóstico de la conducta: ¿El informe de auditoría sirve para constatar o excluir una irregularidad y/o su relevancia? ¿Un informe de auditoría sin tacha «sana» la irregularidad? En sentido inverso, ¿una salvedad de la auditoría enerva la posible irregularidad, en cuanto informa a terceros de su posible existencia?
- b. La punición: ¿Puede ser cómplice el auditor por sanar con su informe una irregularidad o no detectarla?
Acabada la fase de diagnóstico abordaremos en la próxima entrega ambos extremos.