Si como consecuencia de la estimación de una reclamación económico-administrativa la AEAT devuelve lo indebidamente ingresado por el IRPF-2023 junto con los intereses de demora, estos intereses tributan como ganancia patrimonial porque comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto.
Siendo una ganancia patrimonial, no queda amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales es el valor de mercado de los elementos patrimoniales.
Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, se integraban la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006), el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procede integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, tras el dictado de la sentencia del Supremo 1651/2020, de 3 de diciembre (LA LEY 173990/2020), regía como criterio interpretativo que "los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF”, criterio asumido también en posteriores consultas V1649-21 (LA LEY 1737/2021), de 31 de mayo, V0738-22, de 5 de abril, y V1195-22, de 27 de mayo.
Sin embargo, posteriormente hubo un cambio expreso del criterio interpretativo del Tribunal Supremo sobre este asunto, (sentencia n° 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, dictada en resolución del recurso de casación n° 2059/2020), pasando de considerar no sujetos al IRPF los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos a fijar como criterio que "los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF (LA LEY 11503/2006), interpretado a sensu contrario” su anterior doctrina, tal afirmaci´pon conllevó que el Centro Directivo asumiese este último criterio y procediese a retomar la calificación de ganancia patrimonial para los intereses de demora abonados (en ese caso) por la Agencia Tributaria Valenciana al efectuar una devolución de ingresos indebidos: consulta V0238-23 (LA LEY 250/2023), de 13 de febrero.
Retomada así la calificación de ganancia patrimonial para los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, procede la reconsideración sobre su integración en la base imponible del ahorro y, siguiendo el criterio establecido por el Supremo, pasar a considerar su integración en la base imponible general, al constituir renta general.
En el caso, es procedente la integración de los intereses de demora consultados en la declaración del IRPF-2022, en cuanto se trata de un criterio (ganancia patrimonial que constituye renta general) ya vigente con anterioridad al inicio del plazo para la presentación de la declaración del IRPF en que procede la imputación temporal de esta ganancia, no viniendo a rectificar una situación que pudiera entenderse como consolidada por haber considerado aplicable en su momento el anterior criterio del Tribunal Supremo.