I. Las «prestaciones patrimoniales públicas no tributarias» y su utilización específica para el pacto de rentas. Los nuevos gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito
En el BOE de 28 de diciembre de 2022 se ha publicado la Ley 38/2022 (LA LEY 26872/2022) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias. Es una norma derivada de una inicial proposición de Ley a la que se añadió, vía enmienda, el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas.
Haciendo un poco de historia, acontecimientos como la invasión rusa de Ucrania, unida a diversos factores accidentales —sobradamente explicados por nuestro legislador en la parte expositiva de normas, como el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo (LA LEY 5833/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (1) , claro antecedente de esta ley— han favorecido, entre otras cuestiones, un incremento de precios que genera enormes dificultades en nuestras economías domésticas y en determinados sectores económicos, principalmente ejercidos a través de pymes y autónomos.
El Preámbulo de la Ley 38/2022 (LA LEY 26872/2022), en una pretendida justificación técnica, enlazada de manera permanente con la Constitución (buscando su cobertura) realiza un recorrido más social que jurídico de la situación actual de la economía (la invasión rusa de Ucrania, elevada inflación, desproporcionado incremento de la factura energética, dificultades económicas para atender necesidades básicas, salarios que crecen por debajo de la inflación,…) y sus consecuencias en la población, subrayando la obligación que la Constitución reserva a los poderes públicos de promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas (artículo 9.2 CE (LA LEY 2500/1978)), obligando a los poderes públicos a la protección económica de la familia (artículo 39.1CE), y a la promoción de las condiciones más favorables para el progreso social y económico (artículo 40.1CE), siempre teniendo en cuenta que el gasto público debe realizar una asignación equitativa de los recursos públicos, y que su programación y ejecución deben responder a los criterios de eficiencia y economía (artículo 31.2 CE (LA LEY 2500/1978)).
La CE establece que el Estado, mediante ley, podrá planificar la actividad económica general para atender las necesidades colectivas y estimular el crecimiento de la renta y su más justa distribución (artículo 131.1CE).
Recordemos asimismo que el artículo 149.1 CE (LA LEY 2500/1978) atribuye al Estado las competencias exclusivas en materia de bases de la ordenación de crédito y banca (11.ª), bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica (13.ª) y bases de régimen minero y energético (25.ª).
Precisamente en base a esas competencias y dirigiéndose a esos sectores que han visto favorecidos sus resultados (con escaso esfuerzo para más inri) en situaciones como la actual y en escenarios inflacionistas, el Estado decide actuar estableciendo medidas coactivas para paliar, en parte, el deterioro económico que está sufriendo la mayoría de la población; mencionemos a este respecto el artículo 128.1 CE (LA LEY 2500/1978) que subordina la riqueza al interés general y el artículo 39.1 CE (LA LEY 2500/1978), principio rector que vela por asegurar la protección social, económica y jurídica de la familia, amén de todos los demás.
Todo ello pone de manifiesto un problema «coyuntural y específico», para el que el legislador previene que no contempla adoptar medidas tributarias por lo efímero de la situación que padecemos; quedando reservada la materia tributaria para atender asuntos más estables y previsibles entiendo.
El adjetivo «efímero», en el contexto actual en que se encuentra la sociedad, se convierte aquí, más que nunca, en un concepto jurídico indeterminado, además de ofrecer cobertura a la utilización de la prestación patrimonial publica no tributaria como cauce de recursos
Debemos indicar que existe un instrumento operativo contra los efectos inflacionistas denominado «pacto de rentas», que consiste en un concierto de los agentes económicos implicados a fin de procurar un reparto equitativo de los efectos la inflación entre todos y no únicamente en los más desfavorecidos.
El «pacto de rentas» se convierte así en un pacto solidario que los poderes públicos deben instrumentar mediante la adopción de medidas económicas que actúen como impulsoras de su ejecución. Tengamos en cuenta que, en la actual situación, existen sectores en los que los beneficios, al contrario de lo que le sucede a la mayoría de la población, se ven favorecidos por el aumento de los precios y el déficit energético.
Si conocemos que el coste de la contribución pública al sostenimiento del mismo es deficitario, este «pacto de rentas» se transfigura en el péndulo y la herramienta necesaria de la ley para ayudar, aunque sea mínimamente a reducir ese déficit.
A tal fin, los poderes públicos plantean el establecimiento de un gravamen sobre las rentas de aquellos sectores cuyos resultados se han visto favorecidos por la inflación (2) .
Los gravámenes han sido configurados como prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza no tributaria (PPNT) que gravan beneficios y márgenes empresariales en aras a reforzar la acción pública dotándola de recursos adicionales para el sostenimiento del pacto de rentas.
«La prestación patrimonial como instrumento de intervención en la economía»
En cuanto a la justificación del uso de la PPNT, el párrafo final del preámbulo de la Ley indica que estos gravámenes se configuran como instrumentos de intervención del Estado en la economía, constituyendo un elemento esencial para la lucha contra la inflación.
La relación existente con los gravámenes no es por tanto una relación jurídico-tributaria (3) , sino una intervención directa del Estado en los agentes económicos con la justificación de atender los mandatos constitucionales que rigen el actual contexto social, «en el marco de su relación económica con el Estado dentro de un sector regulado», como ya dijo el TC en el FJ 4º de la STC 167/2016, de 6 de octubre (LA LEY 157194/2016) (4) , instrumentos para hacer efectivo el «principio de reparto del esfuerzo» (5) presente en la doctrina del Tribunal Constitucional (STC 167/2016, de 6 de octubre (LA LEY 157194/2016)).
Los sectores en los que la subida de precios puede incrementar en mayor medida sus beneficios son el sector eléctrico, gasista, el petrolero (6) y el de las entidades de crédito.
La implicación de estos sectores en la economía nacional hace que para ambos sea especialmente importante la rápida superación de una coyuntura desfavorable con medidas de refuerzo de la cohesión social, garantizando con ello un horizonte de estabilidad económica con perspectivas favorables para los modelos de negocio sostenibles y responsabilizados con la defensa del bien común.
Para fortalecer ese espíritu de solidaridad y refuerzo del bien común, el preámbulo de la Ley 38/2022 (LA LEY 26872/2022), recuerda sutilmente las cantidades de dinero público (la cursiva es nuestra) que en crisis anteriores les fueron asignadas al sector financiero entre otros, permitiendo el rescate de numerosas entidades, en defensa de los intereses generales y el saneamiento de la economía, además de facilitar las necesarias reestructuraciones empresariales que se produjeron, a lo que nosotros añadimos el escaso retorno económico de aquellas aportaciones a bancos (después denominados bancos malos para aliviar la conciencia colectiva) y entidades, apremiadas por una crisis por ellos mismos provocada en la gula económica de la época.
En aquella ocasión, el rescate financiero del Estado también permitió el saneamiento del sector, la realización de cambios empresariales con alteraciones en las cuotas de mercado y mejoras de las perspectivas de negocio de las entidades que superaron la crisis financiera.
Ahora la situación es inversa (7) , el país afronta un «pacto de rentas» necesario y en este momento, las aportaciones para asegurar el bien común no han de efectuarse, como en el 2008, por el conjunto de la sociedad (ya muy debilitada) al rescate directo de unos pocos, sino, al contrario, por unos pocos en favor del conjunto, pero con el mismo propósito de favorecer el bien común y un futuro de prosperidad compartida, en definitiva, atender los intereses generales.
«La aportación de los grandes grupos económicos se realiza en base a su cuota de mercado»
Por otra parte, que la prestación se calcule sobre la cifra de negocios en el caso del sector energético y sobre el margen de intereses y comisiones en el caso de las entidades de crédito permite y persigue que la aportación por los grandes grupos económicos que los integran se realice de forma aproximada a su cuota de mercado en cada sector (facturación y márgenes respectivamente), lo que garantiza una distribución equitativa del gravamen en cada uno de ellos, que equivale a una aportación de los grandes grupos económicos por cuota de mercado a un fondo solidario necesario para reforzar el «pacto de rentas» (8) .
Ambos gravámenes se configuran como una prestación patrimonial en el sentido señalado, siguiendo las pautas establecidas por la doctrina del Tribunal Constitucional derivada de sentencias números 62/2015, de 13 de abril, 167/2016, de 6 de octubre, o 63/2019, de 9 de mayo.
Así, estos gravámenes, como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario, están caracterizados por su carácter coactivo y el interés público que subyace en los mismos.
Todo el esfuerzo jurídico justificativo de la adopción de las PPNT, persigue (conociendo de antemano las críticas que soportaría la elección de dicha figura) no más que sostener la intervención directa del Estado sobre los «beneficios extraordinarios» de los sectores beneficiados por la actual coyuntura económica, toda vez que calificarlos directamente como impuestos habría supuesto una excesiva carga técnica y jurídica para algo coyuntural, que encontraría escollos como la doble tributación, dudas en cuanto a la aplicación del principio de capacidad económica y su forma de medirla, existencia de una figura impositiva tributaria creada para tales fines y todo ello acompañado de una elevada conflictividad jurídica ante los tribunales, cuando ya anticipamos más arriba el carácter «efímero» (según el Gobierno) de las circunstancias que originan estas necesidades, por lo que las consideraciones estrictamente económicas terminan legitimando el instrumento jurídico elegido y actualmente la PPNT se configura como única herramienta adecuada para tal fin.
II. ¿Las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias como soft law para el pacto de rentas?
La CE, en su artículo 31.3 (LA LEY 2500/1978) ordena que solo podrán establecerse las prestaciones patrimoniales publicas mediante ley.
Este apartado es continuación literaria de los ordinales 1º y 2º del mismo artículo que se refieren al sostenimiento de los gastos públicos, a la existencia para ello de un sistema tributario justo, al principio de capacidad económica, igualdad y progresividad, continuando con la exigencia de una asignación equitativa de los recursos públicos y una programación y ejecución basada en criterios de eficiencia y economía. Las Prestaciones Patrimoniales referidas en el 31.3 no se identifican necesariamente con el tributo (9) y ahí se abre la caja de pandora.
El profesor HERRERA MOLINA, P.M. (10) indica que, aunque la CE en sus artículos 142 (LA LEY 2500/1978), 133, 134, 142 (LA LEY 2500/1978) y 157 (LA LEY 2500/1978).1b emplee el término «tributo», los conceptos, tasas, impuestos y contribuciones especiales no están definidos en ningún lugar de la CE, por lo que no deben ser considerados un numerus clausus, permitiendo por ello la existencia de otros tributos. Y estamos de acuerdo, porque lo que el artículo 31.3 indica es que el principio de legalidad es la cobertura de la prestación patrimonial.
Así lo indica la STC 185/1995 (LA LEY 726/1996), FJ 3º, al afirmar que «el legislador puede alterar el alcance de las figuras que hoy integran estas categorías —impuestos, tasas y contribuciones especiales—y puede crear nuevos ingresos de Derecho público».
No existía en nuestra normativa interna una regulación general de las PPNT hasta la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LA LEY 17734/2017) (en adelante, LCSP (LA LEY 17734/2017)) a través de la cual se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (LA LEY 4613/2014).
A estos efectos, la norma otorga nueva redacción a la disposición adicional (DA) primera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (en adelante, LGT) (11) , a los arts. 20 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004) (en adelante, TRLRHL (LA LEY 362/2004)) y 2 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (LA LEY 1004/1989) (en adelante, LTPP).
Parece que la génesis de la reforma de la DA1 LGT (LA LEY 1914/2003) fue resolver la controversia jurídica existente en relación al régimen de las tarifas que se abonaban por la recepción de servicios públicos «piruetas jurídicas para travestir el viejo término de tarifa» (recurso de inconstitucionalidad 739/2018, interpuesto contra la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LA LEY 17734/2017), fallado por STC 63/2019, de 9 de mayo (LA LEY 56346/2019)), pero su campo de acción se amplió enormemente y el asunto de las tarifas, solo fue la tímida llave que abrió la puerta a escenarios y situaciones de elevada enjundia y trascendencia (12) . Principalmente por la flexibilidad del principio de reserva de ley que se le asignó a las tarifas y por tanto, a las PPNT.
Resulta sobradamente conocido que el nomen iuris que el legislador otorga a una figura jurídica no vincula automáticamente sus efectos, debiendo atenderse primeramente a la naturaleza y régimen jurídico de las diferentes categorías legales (en base a las garantías constitucionales que rodean a las mismas) ya que no son idénticas para las diferentes figuras existentes, por lo que alterar su calificación puede afectar a derechos constitucionales (13) .
Nos referimos al diferente control constitucional de las prestaciones patrimoniales públicas si son tributarias o no, pues, aunque ambas compartan la nota de coactividad, el alcance de la reserva de ley es de mayor rigidez en el caso de los impuestos, además de gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica, contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y cumplir los principios del art. 3 LGT (LA LEY 1914/2003) en cuanto a su ordenación.
«La coactividad y el interés general como notas comunes de las PPNT»
Las PPNT no requieren tanto soporte legal para su funcionamiento, así dice en el FJ 5 de la referida STC 63/2019, de 9 de mayo de 2019 (LA LEY 56346/2019):
«En el específico supuesto de las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, loesenciales que su establecimiento se lleve a cabo bien por la propia ley, bien con arreglo a la misma [por todas, SSTC 83/2014, de 29 de mayo (LA LEY 69854/2014), FJ 3, y 139/2016, de 21 de julio (LA LEY 87258/2016), FJ 6 c)], lo que exige que sea una norma legal la queestablezca los criterios a partir de los cuáles deben cuantificarse, de acuerdo con los fines y principios de la legislación sectorialen la que en cada caso se inserte.
d) Por tanto, lo esencial para determinar el régimen jurídico constitucionalmente exigible a una prestación pública es la doble concurrencia de la nota decoactividad y acción pública, razón por la que se reserva a la ley el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público en el art. 31.3 CE. (LA LEY 2500/1978) Además, y como se desprende de nuestra doctrina, el alcance de la reserva de ley difiere en función de las diferentes clases de prestaciones patrimoniales de carácter público, precisamente porque también es distinta la coactividad que encierran sus presupuestos de hecho.
Lo que determina y justifica la reserva de ley es la coactividad, o lo que es lo mismo, la falta de libertad real y efectiva, de modo que la reserva del art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) tiene «como uno de sus fundamentos el de "garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes", configurándose de este modo como "una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano" (STC 73/2017, de 8 de junio (LA LEY 57356/2017), FJ 2; con cita de las SSTC 185/1995, de 14 de diciembre (LA LEY 726/1996), FJ 3; 233/1999, de 16 de diciembre (LA LEY 3324/2000), FFJJ 7, 9 y 10; 3/2003, de 16 de enero, FJ 4, y 136/2011, de 13 de septiembre (LA LEY 184290/2011), FJ 11)».
La definición de las PPNT «se realiza por exclusión, de modo que no se trata propiamente de una categoría homogénea de prestación en sí misma, sino que obedecen a diferentes finalidades, y que únicamente tienen en común, además de no ser tributos (delimitación negativa), la coactividad y el hecho de que su finalidad no es la de financiar "todos" los gastos públicos» (STC 63/2019 (LA LEY 56346/2019), FJ 5), pero que cuentan con «inequívoca finalidad de interés público» (por todas, las SSTC 83/2014 (LA LEY 69854/2014), FJ 3 y 167/2016 (LA LEY 157194/2016), FJ 4).
Todas ellas tienen una naturaleza propia que se deriva de su configuración y régimen jurídico, con independencia del «nomen iuris dado por el legislador», STC 63/2019 (LA LEY 56346/2019), FJ 5. La misma sentencia en el FD 4.º indica: «Las categorías legales, tributarias o de otro tipo, tienen cada una la naturaleza que derive de su configuración y régimen jurídico, sin que este Tribunal deba verse vinculado por el nomen iuris utilizado por el legislador».
De ahí que en el preámbulo de la Ley 38/2022 (LA LEY 26872/2022), se adopte establecer una prestación patrimonial de carácter público de naturaleza no tributaria dirigida a reforzar el pacto de rentas de tal manera que determinados y grandes grupos económicos realicen una aportación obligatoria.
Hemos referido que, jurisprudencialmente, el fundamento de la reserva de ley es la existencia de coactividad y que esta, junto a la inequívoca finalidad de interés público, son las notas esenciales de las PPNT, estableciéndose por la propia ley que los criterios para cuantificar la prestación.
¿Qué problema hay? ¿Que tal vez gustaría más a los sectores afectados una mayor rigidez en los criterios legales con la idea de convertir en tributos las citadas prestaciones y así eludir su contribución aludiendo fallos en su construcción normativa?
Entendemos que la cuestión de las PPNT es una asignatura pendiente que se debe resolver cuanto antes, la propia seguridad jurídica que proclama nuestra Constitución así lo reclama.
Busquen otras figuras, califiquen como tributos o no nuevas prestaciones y seamos serios con nuestro sistema contributivo que, tributario o no, es la víctima de actuaciones políticas de todos los colores y una rendija por la que escapar a los controles.
Respecto a la apariencia de rechazo por el TC a los planteamientos nominalistas, no es más que eso, apariencia, pues el nominalismo hace acto de presencia desde el momento que el tribunal atribuye características comunes a las prestaciones no tributarias (pues ya las nominaliza), contradiciendo por tanto lo que indica cuando dice «las categorías legales, tributarias o de otro tipo,tienen cada una la naturaleza propia que se derive de su configuración y régimen jurídico, sin que este tribunal pueda verse vinculado por el nomen iuris dado por el legislador» (STC 63/2019 (LA LEY 56346/2019),FJ 6.e), con cita de las STC 185/1995 (LA LEY 726/1996),FJ 6; 296/1994 (LA LEY 13052/1994), FJ 4; 73/2011 (LA LEY 62590/2011), FJ 4 y 39/2011 (LA LEY 14213/2011), FJ3).
Como dice el profesor HERRERA MOLINA, P.M., el TC abre una «puerta falsa» (la cursiva es nuestra) al atribuir características genéricas a las PPNT.
Al final, al margen de que aceptemos como válida la necesaria contribución de los grupos indicados al «pacto de rentas», todo esto es un galimatías porque la coactividad es un hecho estable y si la cuantificación la establece la ley, debemos entender esta reserva de ley como variable según criterios y finalidades. O sea, la coactividad se mantiene firme pero la intensidad de la reserva de ley, no.
Tal vez debería ser al revés, reserva de ley firme y coactividad variable dependiendo de criterios para su establecimiento, o mejor firmes ambas variables, o modificar el artículo 31 de la CE (LA LEY 2500/1978) y adaptarlo realmente a las situaciones que ya sabemos que se presentan, pues remendamos continuamente actuaciones que hace años dejaron de ser improvisadas.
Es ahí donde entra en juego la doctrina de las «teorías jurídicas defectuosas» que menciona HERRERA MOLINA, P.M. en el capítulo antes citado, en el cual hace referencia a esta tesis (con origen administrativista) de DOMÉNECH PASCUAL, G., acertadamente trasladada al ámbito financiero y tributario a través de su modalidad conceptual (14) .
«La PPNT como instrumento jurídico defectuoso»
Dice el autor de la tesis que las teorías jurídicas defectuosas son «aquellas ideas teóricas de gran relevancia que, a pesar de haber sufrido justas y duras críticas por no explicar adecuadamente la realidad ni resolver satisfactoriamente ciertos problemas, se afirman de manera inconcusa y se tienen por innegables durante décadas por la mayoría de la doctrina y la jurisprudencia» (15) .
Los elementos que caracterizan una teoría jurídica defectuosa son por tanto la existencia de una construcción teórica que intenta explicar un aspecto concreto del Derecho; que es aceptado mayoritariamente; en el que el núcleo esencial de la teoría es correcto, y, sin embargo, las teorías presentan defectos al no adaptarse a la realidad.
En nuestro caso estos defectos consisten en incoherencias lógicas, por ejemplo, la incoherencia de afirmar el diferente rigor de la ley según a qué figura se dirija (en nuestro caso Tributo o PPNT) cuando el art. 31.3 no ofrece tal opción.
Acierta DOMÉNECH PASCUAL, G. al afirmar que estos defectos vienen determinados por situaciones de cambio social, político y jurídico y se utilizan como instrumentos «para impulsar el cambio» y su afianzamiento deriva de factores como la utilidad práctica de la figura, la resistencia a la crítica desde diferentes ámbitos y la falta de evidencia empírica.
Sosteniendo de esta manera una teoría jurídica defectuosa con pies de barro, animada por estos factores exógenos que permiten su supervivencia.
Con todo esto quiero significar que al margen de la necesidad de obtener recursos para atender el pacto solidario de rentas y la identificación de los actores que deben contribuir al mismo, técnicamente y tal como está planteada, la PPNT es una figura imprecisa, jurídicamente imperfecta en su concepción, repleta de doctrina y jurisprudencia dispar, pero aceptada por la mayoría en una huida tolerada de principios constitucionales.
¿Por qué, y termino, no creamos una nueva figura acorde a nuestras pretensiones (escasa reserva de ley, intensidad diluida, que genere ingresos y sea a la vez coactiva)? Porque estaría prohibida en un Estado de Derecho.
Esa discrecionalidad legal constituiría una absoluta desviación de poder y, por tanto, una expulsión de la norma.
Mientras, intentamos convencer a la sociedad de que a veces una tuerca de 11 pulgadas puede ser apretada con una llave de 13 pulgadas, eso sí, con holgura. Esa holgura es la teoría jurídica defectuosa de las PPNT.
¿Puede servir este defecto para que los sectores implicados en los gravámenes intenten escapar de los mismos? Sí.
¿Sería ajustado a Derecho que la propia norma sea la herramienta que permite la desigualdad? No.
Así pues, mientras no cambiemos la CE utilizaremos esta figura «defectuosa» para apoyar los «pactos de renta» que, al contrario de lo que ahora piensan algunos (leales a los sectores implicados) que antes opinaban lo contrario (16) , sirven a los intereses generales y son coactivos, elementos esenciales para su existencia (17) .
Dicho esto, pasemos a describir los gravámenes.
III. Gravamen temporal energético y gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Características comunes a ambos gravámenes
Estos dos nuevos gravámenes introducidos por la ley serán de aplicación, en principio, a los años 2023 y 2024 y presentan las siguientes características comunes.
Lo primero que debemos indicar es que se califican como PPNT destinadas a financiar medidas incluidas en el «pacto de rentas», siendo la fecha del devengo el día 1 de enero de cada año, aunque se prevé un pago anticipado en febrero de cada uno de los años por el 50 % del importe, que será calculado en base a la estimación anual realizada esa fecha, presentándose la liquidación definitiva en el mes de septiembre y de cuyo resultado se minorará la cantidad anticipada (18) .
Es importante destacar (pues desconocemos cómo pretenderán controlar fácticamente esta circunstancia) que el importe de los gravámenes no resultará deducible en el Impuesto sobre Sociedades, ni podrá ser repercutido de manera directa e indirecta a los clientes, calificándose como infracción muy grave su incumplimiento, pudiendo ser sancionado con multa del 150 % del importe.
«El importe de los gravámenes no resulta fiscalmente deducible»
Opinamos que todo este anuncio de infracciones y sanciones, en realidad, es más preventivo que práctico, por lo que desconfiamos enormemente de su efectividad, existiendo, como existen, argucias por las que este gravamen puede ser trasladado a escalones más bajos y diseminados de la pirámide impositiva que finalmente desemboca en una reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o, más probablemente, en un aumento de los ingresos en la misma proporción.
Veremos cómo actúa la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (CNMC) que tiene asignada la comprobación de dicha circunstancia, pues intuimos la ineficacia, que no falta de interés, de dicho sistema de control. Más útil por lo eficaz, resulta a veces la implantación simultánea de nuevas herramientas basadas en amplios criterios de transparencia e información de las empresas implicadas.
Al margen de la sanción comentada, la norma remite a la LGT (LA LEY 1914/2003) en todo lo relativo al régimen sancionador, exacción, gestión, comprobación y recaudación, atribuyendo la competencia a los órganos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT. Esta remisión es usada por los críticos en defensa de que nos encontramos realmente ante un impuesto. En materia de revisión en vía administrativa se remite al Título V de la LGT (LA LEY 1914/2003).
Referíamos anteriormente lo indeterminado del carácter «efímero» de las circunstancias que generaban estas prestaciones, pues el Gobierno prevé la posibilidad de elaborar un informe a finales de 2023 sobre el primer ejercicio y un informe a finales de 2024 para evaluar el mantenimiento de ambos gravámenes con carácter permanente en función de las evoluciones de los sectores implicados, la evolución de los precios, tipos de interés y su incidencia en el IS.
Será ya el próximo Gobierno, por tanto, quien decida sobre la permanencia o no de estos gravámenes.
En el ámbito energético, la prestación se ingresará en el Tesoro Público y sus ingresos estarán afectos a unos fines equivalentes a los señalados para la contribución solidaria temporal por el Reglamento (UE) 2022/1854, del Consejo, de 6 de octubre de 2022 (LA LEY 21313/2022), relativo a una intervención de emergencia para hacer frente a los elevados precios de la energía.
En el ámbito financiero, la prestación se ingresará en el Tesoro Público y sus ingresos estarán afectos a unos determinados fines, en línea con lo aconsejado por el dictamen del Banco Central Europeo de 2 de noviembre de 2022 sobre la imposición de gravámenes temporales a determinadas entidades de crédito.
La recaudación de este gravamen temporal energético se destinará a la adopción de determinadas medidas de apoyo financiero dirigidas, entre otros a:
- — Mitigar el precio de la energía de los clientes finales de energía, especialmente los hogares vulnerables.
- — Reducir el consumo de energía y fomentar las inversiones en energías renovables, inversiones estructurales en eficiencia energética u otras tecnologías de descarbonización.
- — Ayudar a las empresas de gran consumo de energía a condición de realizar inversiones en energías renovables, inversiones estructurales en eficiencia energética u otras tecnologías de descarbonización.
- — Desarrollar la autonomía energética en inversiones en consonancia con el Plan y la Acción conjunta europea REPowerEU.
- — Reducir los efectos perjudiciales de la crisis energética, incluidos el apoyo a la protección del empleo y el reciclaje y el perfeccionamiento profesional de la población activa.
- — Realizar inversiones en eficiencia energética y energías renovables, incluidos los proyectos transfronterizos, y en el mecanismo de financiación de energías renovables de la Unión establecido en el artículo 33 del Reglamento (UE) 2018/1999 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de diciembre de 2018 (LA LEY 20487/2018).
«Se aprueban los modelos para liquidar los gravámenes»
Los modelos de declaración han sido aprobados mediante Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero (LA LEY 943/2023), por la que se aprueban el modelo 795, «Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación», el modelo 796, «Gravamen temporal energético. Pago anticipado», el modelo 797, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación» y el modelo 798, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación (19) .
IV. Gravamen temporal energético
IV.1. Obligados al pago
Estarán obligados al pago las personas o entidades que tengan la consideración de operador principal en los sectores energéticos de acuerdo con la Resolución de 10 de diciembre de 2020, de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, así como con la Resolución de 16 de diciembre de 2021, de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, modificada por la Resolución de 9 de junio de 2022, de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia.
Asimismo tendrán la consideración de operadores principales en los sectores energéticos las personas o entidades que desarrollen en España actividades de producción de crudo de petróleo o gas natural, minería de carbón o refino de petróleo y que generen, en el año anterior al del nacimiento de la obligación de pago de la prestación, al menos el 75 % de su volumen de negocios a partir de actividades económicas en el ámbito de la extracción, la minería, el refinado de petróleo o la fabricación de productos de coquería.
IV.2. Exención del gravamen
Estarán eximidas del pago del gravamen las personas y entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
- a) Que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al año 2019 sea inferior a 1.000 millones de euros.
- b) Que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente, respectivamente, a los años 2017, 2018 y 2019 derivado de la actividad que hubiera determinado su consideración como operador principal de un sector energético no exceda del 50 % del total del importe neto de la cifra de negocios del año respectivo.
IV.3. Importe de la prestación
El importe de la prestación a satisfacer por cada obligado al pago será el resultado de aplicar el porcentaje del 1,2 % a su importe neto de la cifra de negocios derivado de la actividad que desarrolle en España del año natural anterior al del nacimiento de la obligación de pago que figure en su cuenta de pérdidas y ganancias, determinado de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable que sea de aplicación.
Este importe derivado del volumen de negocios del año anterior debería ser provisional y articularse un mecanismo de ajuste con el volumen de negocios del periodo impositivo actual.
No entiendo bien esa retroactividad con carácter permanente. El artículo 9.3 de la CE (LA LEY 2500/1978) y el artículo 10.2 LGT (LA LEY 1914/2003) la proscriben expresamente, pues quiebra el principio de seguridad jurídica, el de capacidad económica no, pues no se trata de un tributo.
«La retroactividad de los gravámenes ofrece dudas sobre su validez jurídica»
Si la fecha del devengo es el día 1 de enero de 2023 entiendo que, si para el cálculo inicial atendemos al año natural anterior debería de tratarse de un ingreso anticipado de lo que finalmente resultase en 2023. Sabemos que la retroactividad está permitida en el ámbito tributario, «salvo que resulte arbitrario o no razonable» (STC 6/1983, de 4 de febrero (LA LEY 126-TC/1983); 126/1987, de 16 de julio (LA LEY 12478-JF/0000); 150/1990, de 4 de octubre (LA LEY 59210-JF/0000); 115/2009, de 18 de mayo (LA LEY 76100/2009); 121/2016, de 23 de junio (LA LEY 87246/2016) y 9/2019, de 17 de enero (LA LEY 3516/2019)).
Se excluirán del importe neto de la cifra de negocios:
Los ingresos correspondientes al Impuesto sobre Hidrocarburos, el Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo y los Gravámenes Complementarios a Carburantes y Combustibles Petrolíferos de Ceuta y Melilla, que se hayan pagado o soportado vía repercusión.
El importe correspondiente a las actividades reguladas, entendiendo por tal, el suministro a precio regulado (PVPC de electricidad, TUR de gas, GLP envasado y GLP por canalización), los ingresos regulados de las redes de transporte y distribución de electricidad y gas natural y, en el caso de generación con retribución regulada y retribución adicional en los territorios no peninsulares, todos los ingresos de las instalaciones, incluidos los que perciben del mercado y el despacho económico, respectivamente.
Cuando el obligado al pago forme parte de un grupo fiscal que tribute en el régimen de consolidación fiscal, el importe neto de la cifra de negocios será el resultante de la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho grupo fiscal.
Cuando el obligado al pago forme parte de un grupo mercantil, el importe neto de la cifra de negocios será el resultante de las cuentas de pérdidas y ganancias de los grupos fiscales, personas y entidades que se deban integrar de acuerdo con dicho párrafo.
El resto de características, relativas a la no consideración como gasto deducible, la imposibilidad de repercusión a terceros del gravamen y la comprobación del cumplimiento de estas normas, así como la exacción, gestión, comprobación y recaudación de la prestación, ya fueron indicadas en párrafos anteriores.
V. Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito
V.1. Obligados al pago
Las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito que operen en territorio español cuya suma de ingresos por intereses y comisiones, determinada de acuerdo con su normativa contable de aplicación, correspondiente al año 2019 sea igual o superior a 800 millones de euros, deberán satisfacer durante los años 2023 y 2024, el gravamen temporal regulado en la presente disposición.
Hago extensivo a este gravamen lo indicado respecto a la retroactividad de la norma en el anterior gravamen, este se remonta al ejercicio de 2019, por lo que podría suceder que entidades que en 2019 superaban el umbral ahora no lo superen y continúan gravadas, o entidades que inician en 2023 o 2024 su actividad y superen el umbral, no queden gravadas.
El Preámbulo de la Ley 38/2022 (LA LEY 26872/2022) indica que se toman como referencia las cifras de 2019, por ser el año anterior a la pandemia «evitando con ello las distorsiones que podrían producirse si se considerasen los años posteriores». Entendemos que, razonablemente se considera que durante el COVID se alteraron los volúmenes de negocio y tomarlos como referencia no sería adecuado al fin perseguido.
V.2. Importe de la prestación
El importe de la prestación a satisfacer por cada obligado al pago será el resultado de aplicar el porcentaje del 4,8 por ciento a la suma del margen de intereses y de los ingresos y gastos por comisiones derivados de la actividad que desarrollen en España que figuren en su cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al año natural anterior al de nacimiento de la obligación de pago, determinada de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable que sea de aplicación.
Y repasando algunas características del gravamen:
- — El importe de la prestación y su pago anticipado no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
- — El importe de la prestación y su pago anticipado no serán objeto de repercusión económica, directa o indirecta.
- — Y por último, indicar que el rendimiento de la prestación se ingresará en el Tesoro Público y se destinará a financiar medidas para hacer frente al incremento coyuntural de los gastos derivados de las políticas dirigidas a mitigar el impacto en los precios producido por la invasión de Ucrania por Rusia.
VI. Bibliografía y webs consultadas
Fecha última consulta 25-2-2023.