I. Introducción
En el Boletín Oficial del Estado de 6 de septiembre de 2022 apareció publicada la Ley 16/2022, de 5 de septiembre (LA LEY 19331/2022), de reforma del Texto Refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo (LA LEY 6274/2020). Leemos en su propio nomen que con ella se pretende transponer al ordenamiento interno la Directiva (UE) 2019/1023, del Parlamento y del Consejo, de 20 de junio de 2019 (LA LEY 11089/2019), sobre marcos de reestructuración preventiva, exoneración de deudas e inhabilitaciones, y sobre medidas para aumentar la eficiencia de los procedimientos de reestructuración, insolvencia y exoneración de deudas.
En una de sus disposiciones adicionales (la 11ª), dicha ley reformaba la materia de los aplazamientos y fraccionamiento del pago (A/F, en adelante) de deudas cuya gestión recaudatoria tiene encomendada la Agencia Tributaria.
El cometido de la reforma era doble: por un lado, elevaba a rango legal la exención de garantías para deudas no superiores a 30.000 €, que hasta entonces se regulaba mediante órdenes ministeriales (siendo la Orden HAP/2178, 2015, de 9 de octubre, la más reciente). Lo hacía sin modificar su regulación substantiva. Por otro, acortaba sensiblemente los plazos de duración de los A/F concedidos. En términos generales, podemos afirmar que los reducía a su cuarta parte.
Que la reforma se colase de rondón en una ley destinada a otra cosa, no dejaba de ser exponente de mala técnica jurídica. Porque la deseable conexión entre la materia concursal y la DA 11 ª no se daba aquí. En efecto, no se trataba de reformar los A/F que solicitasen los concursados sino de establecer una nueva regulación, aplicable tanto a ellos como a cualquier otro hijo de vecino fiscal. A la vista de lo sucedido posteriormente, no sé decir si es que no se daba dicha relación o que, sí se daba, pero que no se supo regular correctamente lo que de ello se deducía.
La reforma entraría en vigor el día 1 de enero de 2023. Cabía entender, pues, que resultaba aplicable a las solicitudes de A/F que se formulasen a partir de ese día.
Pues bien, nunca ha entrado en vigor. Jamás. Antes de que ello sucediera, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (LA LEY 26705/2022) (Ley 31/2022, de 23 de diciembre, BOE núm. 308, del 24), a través de su DF 33ª, ha modificado le referida DA 11ª, cuyo contenido es ahora diferente, tanto por el fondo como por el ámbito subjetivo de aplicación, reducido, este último, a los llamados deudores pre concursales.
Parece ser que la redacción actual es la que se quiso en un principio. De ahí que haya dicho que quizá sí hubiera conexión entre el texto de la Ley 16/2002 y la redacción original de su DA 11ª, pero que fue mal apurada.
Aclarar qué pasó realmente y analizar, tanto el régimen fallido como el actual, es el objeto de las presentes reflexiones.
II. Umbral de exención de garantías
De acuerdo con el art. 82.2.a) LGT, las solicitudes de A/F relativas a deudas que no superen 30.000 € no deben ofrecer garantía porque están exentas de ello. Esto quiere decir que si el A/F se concede (lo cual no es obligatorio), la concesión será sin exigir la formalización de ninguna garantía. Para el cómputo de la referida cuantía se tiene en cuenta el importe de la propia deuda y el de los aplazamientos solicitados y no resueltos todavía, así como el monto de los vencimientos no garantizados pendientes de pago a dicha fecha provenientes de aplazamientos previos a la solicitud actual.
Tras la entrada en vigor de la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022) en su versión original, la exención pasó a tener rango legal. Se conserva la literalidad del texto de la Orden, con una matización: las deudas aduaneras quedan excluidas, excepto que lo sean en aplicación del art. 105.4 del Código Aduanero (derechos de importación o de exportación que deban recaudarse o que quede por recaudar cuando no se haya procedido a la contracción de su importe o lo haya sido por un nivel inferior al importe exigible). Es el párrafo 1º del apartado 2 de la DA 11ª citada quien los excluye, lo que indica claramente que no pueden beneficiarse de la exención. El párrafo 2º, destinado al cómputo de la deuda para fijar el umbral de exención, en cambio, no los menciona. Pero parece lógico que opere la exclusión también a este otro nivel. En definitiva, los derechos aduaneros no pueden gozar de exención por razón de cuantía y tampoco contribuyen a determinar el nivel deuda que debe ser confrontada con el umbral de 30.000 €. Ello es lo más acorde con el espíritu de la Orden HAP/2178/2015 (LA LEY 15861/2015), cuyo art. 1 («Ámbito de aplicación») excluye de la misma las deudas aduaneras.
La reforma de dicha DA 11ª por la DF 33ª de la LPGE 2023 (LA LEY 26705/2022) mantiene, exactamente, el régimen citado. Constituía el apartado 2 de la primera de tales disposiciones y constituye el apartado 2, también, de la segunda. Aquí, pues, no hubo error. No había, por tanto, necesidad correlativa de modificar el apartado 2 (1) . Pero, en fin, el legislador ha considerado oportuno reescribirlo. Aunque ya no podemos decir que ello suponga gasto innecesario de papel, puesto que el BOE es electrónico.
Lo que no acaba de comprenderse es por qué lo que en un texto conviene vehicular en el ordenamiento jurídico a través de una disposición adicional, menos de un año después (apenas tres meses y medio más tarde) exige una disposición final. Misterios de la ciencia jurídica.
III. El meollo del asunto
III.1. Instrucción 1/2017, de 18 de enero
En los supuestos de concesión del A/F, los plazos han sido, tradicionalmente, materia reservada a instrucciones y resoluciones. En el momento en que apareció la primera versión de la DA 11ª, se trataba de la Instrucción 1/2017, de 18 de enero (LA LEY 314/2017), de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago. Al hilo de su contenido (que sigue vigente) comentamos las modificaciones.
Esta Instrucción aborda varios aspectos: plazos de carencia, vencimientos (importe y periodicidad de los mismos), plazos de concesión (fecha de inicio de su cómputo, carácter y duración).
III.2. Primera versión de la DA 11ª
Su contenido chocaba con algunos aspectos de la Instrucción, luego, por razones de obvia jerarquía normativa, primaba sobre ésta. A todo ello me referí ya en un trabajo previo («Adversus dilata —contra los aplazamientos— (comentario a las modificaciones sobre aplazamientos y fraccionamientos de pagos de la Ley de reforma concursal)»), publicado en esta misma revista, Carta Tributaria Opinión no 89-90, agosto-septiembre 2022. Como allí fue abordada la cuestión con sumo detalle (eso espero), no considero procedente repetirme ahora. Máxime, cuando el texto desplazante no ha desplazado, finalmente, a nadie, ya que no ha tenido nunca vigencia. A la postre, todo quedó en la necesidad de llevar a cabo un trabajo de encaje de bolillos que hubiera desesperado incluso a la paciente Penélope, en su larga espera a Ulises.
III.3. Segunda versión de la DA 11ª
La articulación de la convivencia entre el nuevo contenido de esta norma y la referida Instrucción es mucho más sencilla. La Instrucción 1/2017 contiene un régimen general, mientras que la segunda redacción de la DA 11ª, un régimen específico. El régimen específico, además, entró en vigor el día 01-01-2023, es decir, no ha sido sometido a una vigencia diferida. Ello hace, inducidamente, más fácil, asimismo, la redacción de este trabajo. En la medida en que con él no pretendo llevar a cabo un estudio general de los A/F, sino comentar el cambio entre ambas redacciones de la referida DA 11ª, quedo excusado de reproducir el esfuerzo comparativo entre la mencionada Instrucción y la DA 11ª (redacción inicial) que hice en «Adversus dilata».
Esta falta ya de lucha por disputarse el territorio deja a salvo el régimen RAM (resolución automatizada masiva), afectado, sin embargo, por la primera redacción de la DA 11ª. La mencionada RAM se aplica a sujetos cuyo umbral de deuda no supera los 30.000 € (computados de igual modo que para la exención de garantías). Pero ningún pre concursado cumple este requisito cuantitativo. Téngase en cuenta que por ese dinero nadie entra en negociaciones con nadie ni se plantea solicitar un concurso. Simplemente, da la espalda a quienes les debe y sigue andando. ¡Aun así, el contenido actual de la DA 11ª (segunda redacción) contempla el escenario de deudas no superiores a 30.000 €!
Si la comparación entre la Instrucción 1/2017 y segunda redacción de la DA 11ª tiene lugar, será pues, para dilucidar cuánta benevolencia diferencial (o falta de ella) se aplica al concursado (pre), no por necesidad constitutiva.
Para quien se sienta a gusto en el ámbito de la arqueología fiscal, cabe decir, únicamente, que tiempo hubo en el que las instrucciones del Departamento de Recaudación abordaban el A/F en fase de concurso y pre concurso. Pero eso fue hace demasiado tiempo (10 años) y, además, quedó desechado. La instrucción que contenía tales previsiones fue derogada, junto con otras varias, por la 1/2017. En cualquier caso, no hablaba tanto de plazos como de otros aspectos de los A/F.
IV. El régimen (actual) de A/F de los deudores pre concursales
IV.1. Ámbito subjetivo
La actual y vigente redacción de la DA 11ª de la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022) se aplica a los llamados deudores en pre concurso. Son aquellos deudores de la Agencia Tributaria que (a la fecha de la solicitud de A/F, se entiende) hayan comunicado al juzgado competente la apertura de negociaciones con sus acreedores, de acuerdo con lo previsto en los artículos 585 o 690 del Texto Refundido Concursal, siempre que, adicionalmente, dichas negociaciones no hayan dado lugar a ninguno de los cuatro escenarios siguientes:
- • Formalización, en instrumento público, de un plan de reestructuración.
- • Aprobación de un plan de continuación.
- • Declaración de concurso.
- • Apertura del procedimiento especial previsto para microempresas.
Es decir, la reforma restringe el ámbito subjetivo del régimen para destinarlo únicamente a los deudores pre concursales «puros». Todos los demás, por exclusión, se regirán por las normas de A/F generales, sin perjuicio de la aplicación que les quepa hacer, si procede, de ese traje por encargo que es el acuerdo singular de pago.
Recordemos que el pre concurso, que no constaba en la redacción inicial de la Ley Concursal de 2003 (LA LEY 1181/2003), tiene por objeto evitar que se llegue al concurso. Con esta misma finalidad se dicta ahora la norma de aplazamientos (DA 11ª, redacción 2ª). Si el potencial concursado inicia negociaciones con sus acreedores y puede ofrecerles un estado de deudas tributarias aplazadas o en curso de aplazamiento, resultará, al menos en principio, más fácil que tales negociaciones lleguen a buen puerto. Por eso, si ya han llegado al acuerdo (plan de reestructuración/plan de continuación/plan de microempresas) o no ha habido acuerdo (declaración de concurso), no es necesario ya esta clase de A/F.
El art. 585 TRLC habla de negociaciones conducentes al plan de reestructuración, mientras que el 690 está reservado al plan de continuidad y al régimen de microempresas.
IV.2. Plazos
Los vencimientos serán mensuales y de cuotas iguales, habiendo los siguientes plazos máximos:
- a) Plazo máximo de seis meses, para aquellos supuestos en los que se den las circunstancias previstas en el artículo 82.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), y se trate de personas jurídicas o de entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la misma Ley.
- b) Plazo máximo de doce meses, para aquellos supuestos en los que se den las circunstancias previstas en el artículo 82.2.b) de la misma Ley, o cuando se trate de personas físicas y concurran las circunstancias previstas en el artículo 82.2.a) de la citada Ley.
- c) Plazo máximo de veinticuatro meses, para aquellos supuestos en que los aplazamientos y fraccionamientos se garanticen conforme a lo dispuesto en el artículo 82.1, párrafos segundo y tercero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).
- d) Plazo máximo de treinta y seis meses para los supuestos en que los aplazamientos y fraccionamientos se garanticen conforme a lo dispuesto en el artículo 82.1, párrafo primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).
Insistamos, se trata de plazos máximos. Pueden concederse, por tanto, otros menores, aunque nunca mayores. No siempre, por otra parte, el plazo debe ser, exactamente, en el que se usa para construir el umbral.
La tipología legal mezcla supuestos de distinta extensión conceptual, luego puede ser desarrollada, para mejor comprensión, del siguiente modo alternativo:
IV.3. Comparativa con el régimen de la Instrucción 1/2017
Ya hemos dejado establecido que toda comparativa entre la Instrucción 1/2017 y la D.A.11ª en su segunda y actual redacción, es fruto de la curiosidad, no de la necesidad. Esto es así ahora, únicamente. Porque el Departamento de Recaudación trabaja ya en una nueva instrucción de aplazamientos. Lo que termine alumbrando Madrid quizá merezca un tercer trabajo. En estos momentos lo desconozco. Completamente.
La comparativa nos permitirá, en un epígrafe de valoración, responder a la natural pregunta de si el régimen específico de pre concursados es mejor, peor o igual que el aplicable con carácter general.
Lo aspectos de comparación son los siguientes (2) :
- • Plazos de carencia: La Instrucción 1/2017 prevé plazos de carencia, esto es, de plazos durante los cuales, estando ya concedido el aplazamiento, no se generan vencimientos. Su concesión es excepcional y, en todo caso, no pueden ser superiores a 3 meses, contados a partir de la resolución del acuerdo de aplazamiento. En la medida en que la DA 11ª no alude a este aspecto, y atendido el valor supletorio del régimen de A/F general (apartado 3 de la DA 11ª), entiendo que también cabe otorgar plazos de carencia a los pre concursados.
- • Importe de los vencimientos: De acuerdo con la norma 8ª de la Instrucción 1/2017, las cuotas de pago serán constantes. No obstante, si el órgano de recaudación considera necesario establecer cuotas no constantes, se deberá cumplir la condición de que una vez transcurrida la mitad del plazo concedido en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento, el obligado al pago ha de haber satisfecho al menos, el 50 % del importe total de la deuda incluida en el acuerdo. Esta posibilidad choca frontalmente con la dicción de la DA 11ª, que habla de plazos constantes. Ello cuenta en contra del pre concursado, que está sometido a mayor rigidez. En cualquier caso, el mejor trato para el deudor fuera de pre concurso es excepcional, siendo la regla general el plazo mensual. Por tanto, es una característica que no influirá, en la práctica, en la comparativa.
- • Periodicidad de los vencimientos: La periodicidad de pago en los fraccionamientos deberá ser mensual (norma 8ª) y dará lugar a vencimientos que coincidan con los días 5 o 20 del mes. Esto mismo sucede en el caso especial de pre concursados.
- • Día inicial de cómputo del plazo concedido: De acuerdo con la Instrucción, el plazo de duración del A/F empezará a contar desde la fecha de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento (norma 8ª). Ante el silencio de la DA 11ª, se entiende aplicable a los pre concursados.
- • Carácter de los plazos concedidos: Son máximos, tanto según la Norma 8ª (lo dice dos veces) como de acuerdo con la DA 11ª, versión 2ª. Las consecuencias que se deducen de este carácter máximo son las siguientes (norma 8ª):
- a) El plazo concedido deberá adaptarse a las circunstancias de cada caso, sin exceder del máximo.
- b) Si el obligado hubiera solicitado un plazo inferior, se concederá el aplazamiento conforme al plazo que resulte inferior entre el plazo propuesto por el obligado y el plazo que el órgano competente para resolver considere procedente.
- c) En ningún caso el plazo concedido puede superar el propuesto por el interesado.
- • Ampliabilidad de los plazos máximos: En aquellos casos en que se aprecien motivos excepcionales, según la previsión con la que se cierra la Norma 8ª de la Instrucción 1/2017, podrán superarse los plazos máximos antes regulados. En estos casos, el Jefe de Dependencia Regional o de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios competente deberá emitir informe, que se incorporará al expediente, detallando los motivos excepcionales que justifican tal decisión y, además y en particular, se deberá analizar pormenorizadamente, la garantía ofrecida y su eficacia para recuperar la deuda aplazada, motivos y hechos que originan las dificultades de tesorería, aplazamientos concedidos en el sector económico al que pertenezca el contribuyente solicitante del aplazamiento, y justificación de los plazos concedidos. En este caso el límite máximo será de 48 meses a contar desde la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y, en todo caso, con garantía suficiente. ¿Resulta esto aplicable a los pre concursados? Entendemos que sí, por el carácter supletorio de la norma general.
- • Duración: Es el único aspecto en el que ambas regulaciones difieren. La Instrucción 1/2017 prevé los siguientes plazos máximos, como regla general:
- a) Si la garantía consiste en aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, cabe conceder hasta 36 meses (norma 8º) (3) .
- b) Tratándose de otras garantías (hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otras o de medidas cautelares sustitutivas de garantías), hasta 24 meses. Existen, además, reglas especiales: b.1.) Exención (es decir, deudas que no superen el umbral de 30.000 €): 12 meses; b.2.) Dispensa, total o parcial de garantías, ofrecimiento de garantías consistentes en segundas y ulteriores (2ª hipoteca) o recayentes sobre bienes muebles que no sean vehículos: 12 meses (norma 8ª); b.3.) Garantía consistente en vehículos: el plazo máximo será, con independencia de todo lo anterior, de 18 meses (Norma 2ª de la Instrucción 4/2015); b.4.) Supuesto del art. 82.2.b) LGT: 12 meses; b.5.) Cuando se incluyan en una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago exclusivamente deudas derivadas de autoliquidaciones correspondientes al concepto tributario pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (4) : La duración del aplazamiento estará limitada al plazo que reste hasta el inicio del plazo de presentación de la declaración anual correspondiente en la que deban incluirse dichos pagos fraccionados. Con ello se pretende garantizar que los pagos fraccionados estén abonados cuando el sujeto pasivo pretenda deducírselos en IRPF.
Podemos, por ello, elaborar el siguiente cuadro de diferencias (tomando en cuenta únicamente el aspecto de la duración y considerando la duración del régimen general entre paréntesis) (5) :
No concedamos, en cualquier caso, demasiada importancia a estos resultados comparativos, que pueden verse rápidamente superados si se aprueba finalmente la nueva Instrucción de A/F ya anunciada.
IV.4. Valoración
El cuadro 2 es suficientemente ilustrativo. Su simple inspección permite constatar que el régimen de plazos máximos de pre concursados es el mismo, exactamente, aplicable al resto de deudores. La única diferencia es que para estos, tales plazos máximos vienen fijados en la Instrucción 1/2017, y para aquéllos, en la DA 11ª de la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022) (2ª redacción). Siendo esto así, uno se plantea, ¿y por qué la reforma no ha consistido en elevar, sencillamente, a rango legal los plazos de A/F concedidos a deudores de la Agencia Tributaria, sin hacer distinciones dentro de éstos? La posible respuesta quizá se halle en el futuro. La congelación, a nivel legal, del rango de la norma que establece los plazos de concesión de A/F a pre concursados impide que una eventual nueva Instrucción los toque, cosa que, evidentemente, no sucede con el resto de deudores (una instrucción posterior deroga a otra anterior). ¿Era, entonces, la redacción inicial de la DA 11ª un indicativo del sentido de la reforma que incorporará la nueva instrucción de A/F del Departamento de Recaudación? ¿Acabarán reduciéndose los plazos aplicables a no pre concursados a su cuarta parte, finalmente, tal y como preveía dicha primera redacción para todos los deudores?
Bien es verdad que el pre concursado persona jurídica o ente del art. 35.4 LGT, si su deuda no supera 30.000 €, dispone de la mitad de plazo máximo (6 meses) que si es deudor general (12 meses). En este sentido, el régimen de pre concursados es más gravoso que el general. Pero, como ya se ha dicho, este supuesto es más teórico que práctico. Por otra parte, al deudor no pre concursado persona física que solicita el A/F de sus pagos a cuenta cabe concederle un plazo máximo de 14 meses (6) , plazo que en algunos casos puede ser mayor que el aplicable a pre concursados, en el que plazo máximo mínimo es de 12 meses.
En resumen, comparando la DA 11º (2ª redacción) de la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022) y la Instrucción 1/2017 se concluyen dos cosas:
- a. Los plazos máximos de deudores en pre concurso son, de momento, los mismos aplicables al resto de deudores. Aquellos gozan de cobertura legal, mientras que estos se encuentran previstos mediante instrucción. No es descartable que los plazos máximos generales, no obstante, se reduzcan en el futuro.
- b. En el caso del modelo 131 el régimen de plazos máximos generales puede, en algunos casos, ser más largo que el de pre concursados.
V. Conclusión final
Para llegar a donde nos situamos ahora, se ha seguido un itinerario legislativo que resultaba mejorable. Recordemos, grosso modo, lo que ha sucedido. Una disposición adicional inserta en una ley concursal introduce un régimen de A/F que no guarda ninguna conexión con dicho instituto concursal, dejando sin efecto una norma de rango inferior que, finalmente, no deroga, porque aquélla nunca entra en vigor. Y no entra en vigor porque antes de que lo haga, apenas 3 meses y medio después de su aprobación, se promulga una reforma de la misma.
¿Mala técnica jurídica, falta de previsión, precipitación?
El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define la voz «chapuza», en su primera acepción, como «Trabajo hecho sin técnica ni cuidado o con un acabado deficiente». Quedémonos con ella, en detrimento de su segunda acepción («Trabajo de poca importancia que una persona hace ocasionalmente fuera de sus horas de trabajo»), pues exigiría pronunciarse sobre aspectos que se nos escapan (a saber: a qué horas se redactó el contenido original de la DA 11ª).
Quienes hayan seguido hasta aquí nuestra exposición creo que admitirán sin dificultad que el término académico mencionado resulta plenamente aplicable en este caso.
Sin embargo, hay algo más. El proyecto de ley que entró en el Congreso finalizaba con la DA 10ª. Aunque se le formularon varias enmiendas, ninguna afectó a esta materia. El texto recogido en el Informe de la Ponencia finalizaba, por tanto, con la citada la DA 10ª. Y, de repente, en el texto aprobado por el pleno surge la DA11ª. Parece, pues, que nació ex nihilo. Por su parte, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (LA LEY 26705/2022), en su Exposición de Motivos, menciona la reforma de la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022), pero ni la justifica ni entra en detalles. Extraño, ciertamente.
Quizá, a la postre, donde creemos descubrir un trabajo de mala factura haya habido, pues, sólo táctica, tensiones normativas entre opuestos y, fruto de ello, resultados incomprensibles únicamente para el espectador ajeno, no para el artífice que opera ad intra.
Personalmente, suscribo que ambas hipótesis son factibles, aunque desconozco en qué proporción habrían operado para generar emulsión tan indigesta.